关键词：会计委派制；会计人员；管理体制
会计人员是信息的直接生成者，因此，成为“猫和鼠”游戏双方争夺的焦点对象。在高度集权的计划经济体制下，游戏的制定者———国家（猫）凭借特权直接控制会计人员，并授予他们许多耀眼的桂冠和美丽的花环。游戏参与者———企业（鼠）始终处于严密监控下，虽然解决了信息真实问题，但整个社会运行机制的懒惰、浪费、效率低下等社会垢弊也难免。成熟的市场经济体制中，游戏的制定者根据有效代理制度，制定游戏规则。游戏规则对任何参与者均平等有效，不存在歧视和不公。游戏参与者在游戏规则范围内可以自由发挥。即政府仅限于确认会计人员从业资格，并不争夺会计人员直接管理权。会计人员的待遇、职业道德等属于微观组织运行机制的内容，由企业自行确认。真实可靠的会计信息是国家进行宏观调控和市场经济健康运行的基础。我国经济运行机制正处于“转轨变型”特殊时期，“猫和鼠”游戏中，“猫”是只小猫，“鼠”却成精。在鼠精们的操纵下，导致了当前我国会计信息严重失真，并影响到国家宏观调控和市场经济的健康运行。会计信息失真严重，会计人员难辞其咎，改革会计人员管理体制亦是必然。目前关于会计人员管理体制改革的主流观点是“会计委派制论”和“回归企业论”。本文以管理学原理为指导，以社会主义市场经济体制和现代企业制度为背景，在对会计委派制理性评价的基础上，探讨我国会计人员管理体制改革的价值取向。
1会计委派制述评
会计委派制并没有进行严格的学术定义，一般是指由政府有关部门，包括财政部门、国有资产管理部门和经贸委等部门，向社会公开招聘会计主管、财会机制负责人和一般会计人员，经考核录用后，派到需要进行监控的单位从事财务会计工作。这一制度时下正在不少地区积极试行，如湖北、四川、江苏、重庆等地，并在全国范围内推广。从我国社会主义市场经济发展和建立现代企业制度的长远战略来看，“会计委派制”不是我国会计人员管理体制改革的主流价值取向，因为它存在以下缺陷：
1.1会计委派制违背了现代企业制度的基础和根本要求[1]
建立现代企业制度是我国企业改革的价值取向，独立的法人财产是建立现代企业制度的基础和根本要求。现代企业依靠独立的法人财产具有了“独立的人格”。这种“独立的人格”使现代企业不服从行政权威，而服从于市场权威，使现代企业对行政命令产生了“抗逆机制”，以维护单位和投资者的合法权益，进而在现代企业内部形成了一套客观、有效的约束机制和激励机制。现代企业制度最根本的要求是现代企业必须是自主经营、自负盈亏、自我约束和自我发展的法人实体。因此，不能将产生于企业内部管理需要，服务于企业管理，企业有机组成部分之一的职能机构———企业会计与会计机构独立出去。会计委派制割裂了会计与企业之间天然的血缘关系，与现代企业制度水火不相容，是会计委派制最根本的缺陷。
1.2会计委派制违背了现代企业制度责任与权利的统一关系，将会计人员置于“两难”的尴尬的境地
衡量一种企业制度是否是现代企业制度，是否符合市场经济体制的要求，关键的一点是看这种企业制度是否体现了现代市场经济体制责任与权利相统一的本质要求。现代企业管理的一般原则认为：一个人或组织不能接受来自于两个以上的命令来源。因此，会计委派制能够实现的前提条件必须是国家与企业的双重领导机制能够协调一致，形成事实上的一个命令源。会计委派制一方面意味着权力结构在很大程度上的外倾化，另一方面意味着动力结构基本内倾化。权力结构和动力结构的脱节，导致了企业会计人员责任与权利的脱节，在现代企业制度下，企业与国家在利益分配、目标、管理等诸多方面存在矛盾，当国家与企业存在矛盾时，委派的会计人员怎么办？倾向国家就可能被“炒鱿鱼”或“穿小鞋”，偏向企业又与会计委派制的初衷相悖，会计人员必将处于两难境地。
1.3会计委派制与《会计法》立法宗旨相悖，是对会计监督的误解
提出会计委派制的一个重要原因是会计监督乏力导致会计信息失真严重。根据《会计法》，企业内部会计监督作为一种经济监督形式，主要是衡量和评价企业内部其它管理控制行为的有效性。企业内部会计监督的成败并不取决于会计本身，而取决于决策机构对会计的认识程度、利用程度和信任程度，取决于决策机构对会计合理化建议的采用率。根据《会计法》，我国会计监督体系是由司法监督、行政监督、社会监督和企业内部会计监督四部分组成。司法监督主要通过司法机关对违法会计案件的判决来维护法律的尊严，保证会计行为依法进行。如对“琼民源”聘用的会计班文绍提供虚假财务会计报告罪的司法判定。[2]行政监督主要是政府有关机构通过服务和支持等方式约束规范会计行为，这主要体现在对注册会计师的管理监督上。社会监督主要是会计职业人员和自律性组织通过业务活动来矫正会计行为，从而起到维护会计秩序的作用。社会监督的主体是注册会计师和会计师事务所。单位内部会计监督主要是指会计机构和会计工作在单位“管理层”的授权下，对单位的财务经济活动进行监督控制，对授权“管理层”负责。《会计法》突出了内部控制的要求，体现了单位负责人对法律负责、单位其他人员对单位负责人负责的立法基本精神。形成我国目前会计监督不力的根源在于企业内部监督承担了部分行政监督和社会监督职责，这是一种“错位监督”，这种“错位监督”是使会计人员处于两难境地的根源。为强化会计监督力度进行会计委派是对《会计法》会计监督体系的误解，没有抓住问题的关键和本质。只是一种权宜之计，而非定国安邦的长久战略之策。
1.4会计委派制实际操作问题
1.4.1企业会计人员的身份问题
会计委派制意味着会计机构中的负责人、主管会计和会计人员不再属于企业，而是属于政府或者其职能部门的委派人员。企业财会人员就由企业的“内当家”变成了企业的“外管家”，其工作范畴属企业财务，身份却变成了准国家干部或委派的监督人员。实际工作中，企业的高层管理人员（诸如董事、监事、经理）必然对委派人员怀有戒备之心，要么违背委派初衷，与企业管理人员“同流合污”，要么被架空，认认真真做假账。
1.4.2委派人员的工资福利等待遇问题
企业经济效益有好坏之分，则其所属的会计人员待遇也应有差异。如果委派人员按原标准执行，则工作相同，待遇不同，不合理；如果按折衷标准进行，则原经济效益好的会计人员不愿接受委派；若委派人员的开支纳入国家预算，统一收取，势必倒退回到以财政代替财务的尴尬境地。若要以行政手段强制“均贫富”，按统一的标准执行，则委派会计人员势必吃“大锅饭”，无法体现“效率优先，兼顾公平”的市场分配原则。
1.4.3机构设置庞大的问题
会计委派制后，财政部门对会计工作管理变为直接管理，会计人员的考核、提拔、培训、交流、资格认证等都需要有专门的班子和人员负责，原财政部门下属的会计管理机构设置必然增加，不符合政府是“守夜人”的经济学理念。
1.4.4委派会计人员业绩考核和考评问题
委派会计人员是由委派单位提供证明，写出鉴定，还是由会计局直接考核；考核和考评采取什么样的措施和方法，考核和考评成绩优秀或不合格的会计人员如何奖惩等问题，很难确定科学的方法与措施。
1.5会计委派制忽略了以注册会计师为主体的社会监督体系的作用
现代企业制度在客观上要求建立以注册会计师为主体的社会会计监控服务体系。注册会计师作为市场经济条件下不拿薪水的“经济警察”发挥着越来越重要的作用，受到各国政府的重视和支持。为进一步提高我国国有企业会计报表质量，加强注册会计师的作用，财政部制定发布了《国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》，企业1998年的年度会计报表不再实行财政审批制度，实行注册会计师审计制度。[3]
1.6会计委派制与转变政府职能相矛盾
在市场经济条件下，政府对经济的管理由直接管理转变为间接管理。为实现财政监督方式的转变，国务院决定取消在全国范围内连续开展13年的财税物价大检查这种直接监督形式。正如财政部纪检组长金莲淑指出“取消大检查，不是取消或弱化财政监督，而是调整财政监督的方式，更好地履行财政监督职能。”[4]有些人认为强化政府管理职能就应对会计人员进行委派是错误认识。市场经济条件下，政府对会计的管理已经转变为间接管理（主要是通过制定会计法规，颁布会计准则；通过对注册会计师独立审计的支持与约束；对会计案件的审判等手段来完成。）
1.7“会计委派制”存在的其它问题
1）割裂了会计核算和会计监督两项基本职能的内在关系：会计的核算与控制职能是相辅相成、不可分割的。没有核算，控制就失去了依据；反之，没有控制，核算就没有真实性。
2）为加强会计监督对会计人员进行委派，那么，为加强统计监督是否需要对统计人员进行委派呢？为加强国有资产管理与监督是否需要对厂长、经理们进行委派呢？
3）会计委派制缺乏法律依据，与《公司法》等法律矛盾。
4）与国际惯例不协调，其他国家政府没有介入对企业会计人员的管理，会计人员的聘用、职务、待遇、升迁等由企业自行确定。[5]
诚如刘玉延副司长指出的那样，“会计人员委派制”既是理论问题，又是实践问题。它的提出和实践是受一定环境因素制约，不能全盘否定，更不能认为它是灵丹妙药，适合于所有的企业、事业单位。我们认为，“会计人员委派制”仅适合于行政事业单位、中小型国有企业、乡镇企业和村级单位和企业集团对下属企业，不适用于现代企业制度的代表———股份有限公司和有限责任公司以及私营企业、外商投资企业。
值得指出的是：向国有企业委派财务总监，根据《公司法》等相应法律法规应属于投资者委派监事，属于公司治理结构中的监事会范畴，不应属于委派会计人员范畴，有不少同志将两者混为一谈。[6]有关委派财务总监的问题将在审计运行机制中进行研究。
综上所述，会计委派制是高风险的改革方案，不符合我国经济体制改革目标，与建立现代企业制度背道而驰，不应成为会计人员管理体制改革的主流目标，我国会计人员管理体制必须从我国国情出发，根据《会计法》的立法宗旨，建立有中国特色并与我国经济体制改革相适应的“立法主导型”会计人员管理体制。
2“立法主导型”会计人员管理体制运行机制新模式
“立法主导型”会计人员管理体制主要包括以下几个方面的内容：
2.1宏观措施国务院财政部门与其它部门
运用立法手段，通过颁布实施统一会计制度和会计准则体系，认定会计人员从业资格等，政府部门与会计职业团体相结合的宏观会计运行机制。《会计法》第七条规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作。”明确了全国会计工作的主管部门是国务院财政部门。财政部门主管会计工作的手段在社会主义市场经济条件下，应是以间接管理为主的“立法主导型”模式。在这种模式下，国务院财政部会计司的主要职责是：
1）负责制订、完善国家统一的会计制度和会计准则体系，为社会主义市场经济体制下会计系统的协调运行创造条件。《会计法》第八条规定：“国家实行统一的会计制度。”实行统一会计制度有利于提高会计信息的可比性，而且按统一会计制度进行企业会计核算，相对比较容易，简单，主要适用于非上市企业；会计准则体系是按会计要素、分经济事项制定，对某个会计要素或经济业务所涉及的定义、特征、确认、计量和披露等进行阐述，主要适用于会计事项复杂，经营规模较大，股票上市交易的股份有限公司。“似应考虑上市公司采用会计准则形式，中小企业采用会计制度形式；”[7]
2）积极与立法部门合作，完善会计法律、法规体系。社会主义市场经济本质上是一种法治经济，为此必须加快会计法律、法规的制定和完善。国务院财政部门应为会计法律、法规以及相关法律法规（如《税法》、《公司法》、《证券交易法》、《商法》、《会计法实施细则》等）涉及会计内容的制订和修改提出建议。通过法律手段对会计工作和会计信息披露加以制约和规范，强化对会计工作的宏观指导，依法惩处违法行为，为会计行业的发展提供服务；
3）负责我国会计发展的战略性研究，预测我国会计发展的前景和趋势，及时、合理地制订、完善统一会计制度和会计准则体系，尽快解决我国会计研究中理论与实践脱节的矛盾问题；
4）负责国际会计发展趋势及对策研究，将我国会计与国际会计的发展有机地结合起来，协调好我国会计的本国化与国际化，为加入“WTO”后，我国企业和会计行业参与世界分工与合作创造条件。
社会主义市场经济体系客观上要求建立司法监督、行政监督、社会监督和企业内部会计监督相结合的监督管理体系。以注册会计师和会计师事务所为主体的社会监督体系，依据《注册会计师法》和独立审计准则，接受客户委托，独立、客观、公正地执行查帐、审计和咨询服务业务；财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门应当依照法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查（《会计法》第三十三条）；各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度（《会计法》第二十七条）。3种监督管理体系相互结合，形成强有力的监督机制。同时，建立司法监督体系，加大对会计违法案件的惩处力度，推动会计工作规范化水平的不断提高。
在社会主义市场经济体制条件下，应大力发挥会计职业团体的作用。国务院及地方财政部门对会计工作的管理不可能过细、过多，应大力发挥会计职业团体的积极作用。我国会计职业团体（如中国会计学会、中国注册会计师协会等）应是非营利组织，其主要作用是负责会计管理日常工作。诸如组织注册会计师资格考试和评定工作；组织会计专业技术资格考试；组织实施会计专业继续教育；制订颁布实施会计人员职业道德标准；对违反职业道德标准的会员进行处理（触犯刑律的，依法惩处）；协调会计行业、会员之间的矛盾等。与国外发达国家的会计职业团体相比，我国的会计职业团体数量比较少、规模比较小，应大力发展诸如高级会计师协会、管理会计师协会等民间会计职业团体。
2.2微观上：会计人员和会计机构是企业管理人员和职能部门
会计人员须取得相应会计资格认证后，由企业根据客观需要聘请。“单位从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格，持有会计从业资格证书。”[8]被聘请的会计人员依法为单位服务，向单位相应经理层负责。被聘请会计人员的工资关系、人事关系以及组织关系等属单位权限范畴。会计人员在国家统一会计制度、会计准则体系的约束下，遵守会计职业道德规范，在不违反国家法律、法规的前提条件下，有权根据单位相关利益者的偏好，进行资金、财产、成本、费用和利润等的会计核算，有权根据单位内部和外部信息使用者的需求编制各种会计报表。单位对外编制的财务报告经注册会计师审计后，应作为单位纳税、贷款等的依据。会计责任应分为两类：有意过失责任和无意过失责任。前者指会计人员及单位负责人由于获利动机驱使，有意违反会计法律、法规的规定造成的会计责任。根据《会计法》，单位负责人是会计行为的第一责任主体。后者是指由于会计人员个人原因（如会计业务不熟、自身贪污受贿等）形成的会计责任，此类责任会计人员为第一责任主体。若分不清责任主体，单位负责人是会计行为的第一责任主体。
“立法主导型”会计管理体制框架以社会主义市场经济体制为背景，基于如下考虑：
1）体现市场经济体制宏观调控和微观搞活的基本指导思想。这种管理体制既有利于政府对全国会计事务的宏观调控，又有利于单位会计工作为单位经营管理服务，实现政府职能转变，为建立现代企业制度服务；
2）理顺企业会计与国家财政的关系。建立“立法主导型”会计管理体制有利于财政部门集中精力，从国家宏观调控的角度出发，运用财政杠杆和财政政策，优化资源配置，提高资源使用的经济效益和社会效益，更有利于企业会计在国家的宏观调控下实现自我管理和自我发展，更好的为企业生产经营管理服务；
3）与国际惯例协调。大多数国家对会计事务的管理，也采用“立法主导型”管理模式；
4）有利于“抓大放小”；[9]
5）建立“立法主导型”会计管理体制运行机制与实行会计人员委派制运行机制相比，其改革成本、风险都较小，而且与我国社会主义市场经济发展和建立现代企业制度大方向一致，是现实和理性的必然选择。
需要指出的是：此运行模式将游戏规则制定权赋予宏观会计运行机制，而将具体从事会计工作，从属于企业的会计人员的管理权限赋予微观会计运行机制，使企业会计人员回归企业，使会计机构和财务机构等一样，成为企业管理中的一个职能部门，体现企业行为，维护企业利益，这符合现代企业制度运行机制中的游戏规则。
参考文献：
[1]中国会计学会会计理论与会计准则研究组会计准则问题专集[M]北京：中国财政经济出版社，1991，10
[2]中华人民共和国财政部企业会计准则———收入[S]北京：中国财政经济出版社，1998，11
[3]中华人民共和国财政部股份有限公司会计制度———会计科目和会计制度[S]北京：中国财政经济出版社，1998，4
[4] （美）罗伯特C.希金斯，沈艺峰等译财务管理分析[M]北京：北京大学出版社，科文（香港）出版有限公司，2000
[5]MBA必修核心课程编译组理财：资金筹措与适用[M]北京：中国国际广播出版社，1997
[6]梁汉星资本委托管理制度〔M〕广东：广东经济出版社，2000
[7]郭复初财务专论[M]上海：立信会计出版社，1998
[8]王文钩西方财务管理[M]上海：立信会计出版社，1993
[9]陈容奎公司财务管理〔M〕厦门：厦门大学出版社，1999年版
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