对会计委派制若干认识问题的探讨

　　根据中纪委二次全会公报关于“改革会计人员管理体制，在国有企业、国有控股企业进行会计委派制度试点”的决定，全国各地都开展了会计委派制试点工作。几年试点表明，会计委派制对于住全市场经济体制，规范市场经济秩序；强化政府管理职能，提高宏观调控能力；加强国有资产管理，深化国有企业改革；堵塞会计管理漏洞，促进党风廉政建设疗方面具有重要作用。但是，随着会计委派制试点工作的推进，一些重要的认识问题需要统一和澄清。本文就此作一些探讨。

　　一、会计委派制是市场经济发展的客观要求，不是计划经济的产物。

　　在计划经济条件下，企业是国民经济的细胞，企业并没有独立的法人地位。企业的供应、生产、销售严格按国家计划执行，社会需求和消外也是凭计划供应，整个国家就是一个“大工厂”，企业则是这个”大工厂”的车间。企业的生产经营自主权很小，更谈不上决策权。国家对企业的管理、监会是通过计划决定财务、财务决定会计的方式来实施的，企业的资金。成本、利润等均由国家控制。在这种体制下，国家利益、企业利益和个人利益虽然也存在不一致的情况，但基本是一致的，企业负责人的权力受到较大限制，虽然有时也发生腐败行为，但仅为个例，不具普遍性。因此，在计划经济条件下，企业的监督体制是完备的，也是有效的，不需要再来建立一套新的体制对企业实施监督。建立市场经济后，企业面对的是整个市场，企业成为自主经营、自负盈亏的独立法人。相应地，企业负责人的权力越来越大，诸如生产经营决策权、物资选购权、产品用售权、进出口权、产品劳务定价权、联营兼并权、拒绝摊派权等都交给了企业。在这利权力集中条件下，对企业负责人的监力问题就显得越来越重要。而现实的情况是，企业的经营自主权扩大了，而对这些权力的监督制度并未建立起来，以致于产生了一些所败行为，导致国家这个“大所有者”的利益受到损害。因此，在市场经济发展过程中，建立企业权力约束制度成为客观的、迫切的需要。
　　
　　市场经济的发展有其自身的规律性。为保证市场经济顺应客观规律发展，国家要制定有关方针。政策、法规和制度，并采取相应的措施保证其得到贯彻实施。市场经济又是规范的经济，市场经济的发展需要一个良好的经济环境，国民经济各部门、各行业、各地区之间、各单位之间、单位与国家之间、单位内部各方面之间都要按规范的程序和方法处理好经济利益关系。会计工作作为经济管理工作的重要组成部分，是贯彻执行国家法律、法规和制度，以及正确处理各方利益关系不可逾越的重要环节，会计秩序直接影响整个经济秩序。在企业内部，会计工作是企业管理的中心环节，企业的供、产、销、人、财、物都要经过会计这个中心环节。因此，通过会计这个环节来建立企业权力约束制度，是由会计工作本身的地位所决定的。从查处的经济案件也可以反证这个论点。如沈太福非法集资案，沈太福被判处死刑，其会计被判处15年有期徒刑；邓斌金融诈骗案，邓斌和其总会计师都被判处死刑；琼民源会计信息由假案，董事长马玉和被判处3年有期徒刑，其会计被判处2年有期徒刑缓期或2年执行。据统计，所查处的经济案件中， 90％的案件涉及到会计人员。这就是说，会计这个环节是经济案犯不可逾越的，因此，从这个环节人手，建立企业约束制度是一个理性的选择。
　　
　　在会计工作中建立一个约束企业权力的关口，就需要分析会计工作中的主要点。从近几年的情况还，我国会计工作在改革中有了新的发展，取得了显著成效：会计法制建设得到进一步加强；会计基础工作得到进一步规范；会计人员素质有了明显提高；会计理论研究不断深入；注册会计师事业日益发展。但是，会计工作在新形势下确实存在一些问题，从《会计法》执法检查。整顿会计工作秩序和反腐败工作中景田的问题看，会计信息失真，财经纪律松懈，国有资产流失和违法违纪等问题仍有不同程度地存在，有的地方还比较突出。事实证明，会计职能弱化，会计监督不力，会计秩序混乱，会计人员法制意识不强是产生上述问题的重要方面。而更根本的原因在于现行会计人员管理体制，缺乏保护会计人员依法履行职责的条件和加强监督制约的机制，导致部分会计人员“站得住、顶不住，顶得住、站不住”，会计人员要真正成为约束企业权力的执法官，无论从地位身份和权限上都是不太可能的。要建立以会计监督为中心的企业权力约束制度，就必须把会计人员的地位和身份作一些调整和改变，这就需要实行会计委派制。

　　二、会计委派制与《企业法》、《公司法》没有矛盾

　　为了加强对国有企业的管理，我国先后颁布了《全民所有制工业企业法》、《全民所有制企业转换经营机制条例》等法律、法规。这些法规规定了企业享有对国家授予其经营管理的财产占有、使用和依法处分的14项权利，即经营权。在14项权利中，规定了企业可以按照德才兼备、任人唯贤和社任与权利相统一的原则，自主行使人事管理权，这项权利包含三层意思：
　　
　　（1）企业对管理人员和技术人员实行聘用制、考核制；
　　
　　（2）企业有权根据需要，设置在本企业内有效的专业技术职务；
　　
　　（3）企业中履行政管理人员，由厂长按国家规定任免。副厂长级行政管理人员，由厂长按国家规定提请政府主管部门任免，或者经政府主管部门控权，由厂长任免，报政府主管部门备案。法律另有规定的除外。
　　
　　在理解国有企业经营权以及其中的人事管理权时，需要把损三点：
　　
　　（1）国有企业经营权不同于所有权，是有限制的，企业不能让财产所有者那样防意行使。如国有资产有一系列的管理办法，国有企业必须遵守，国有企业的一些财产经营必须经过资产评估、确认后方可进行。特别是对财产处分时必须依法进行，而不能任意处分。
　　
　　（2）国有企业经营管理的财产是国家授予的，而不是企业自身产生的。困家授权国有企业经营管理，企业才能依法实施经营权。 
　　
　　（3）企业的人事管理权中，对中层行政管理人员的任免，企业厂长必须按国家规定进行，而且要特别注意，法律另有规定的除外。
　　
　　为了规范公司制企业的行为，我国颁布了《公司法》，该法规定公司实行权责分明、管理科学、激励和约束相结合的内部管理体制，即在公司内设立股东会或股东大会、董事会或执行董事和监事会或监事。这三套机构备自独立，各自权责分明，同时又互相制约。《公司法》明确规定，公司副经理、财务负责人，由经理报名，董事会聘任或者解聘。同时，《公司法》规定：“公司从事经营活动，必须进守法律”。
　　
　　理解《公司法》的上述规定，需要把握以下两点：
　　
　　（l）财务负责人是由代表所有者的董事会聘任或解聘，而不是由代表经营者的经理聘任或解聘的。
　　
　　（2）公司董事会聘任或解聘财务负责人时，必须遵守国家法律。规范会计工作的法律是《会计法》，该法第二十三年中规定：“国有企业、事业单位的会计机构负责人、会计主管人员的任免应当经过主管单位同意，不得任意调动或者撤换。”这个规定明确了国有企业、事业单位的会计执构负责人、会计主管人员不能由厂长、经理随意任免，在任免时，必须经过代表政府的主管部门同意。对这一规定的实际操作，财政部、人事部于1985年4月联合发出《关于贯施施行<会计法>中有关会计人员任免规定的通知》规定：“因营企业事业单位会计机构负责人、会计主管人员的任免，由单位领导人提名报上级主管单位，上级主管单位、人事部门与财务会计部门对所反单位上报的任免人员协商考核，并报经行政领导人同意后，单位行政领导方可正式任免。”《会计法》关于国有企业。事业单位会计机构负责人、会计主管人员的任免应经过主管单位同意的规定，与《企业法》、《公司法》关于国有企业任免中层领导人员及国有公司聘任、解聘财务负责人的规定，两者之间是相互衔接的，没有矛盾。《企业法》对人事管理权规定“法律另有规定的除外”，就是说，在对会计机构负责人、会计主管人员任免时，必须遵照《会计法》的规定执行。《公司法》规定公司要依法经营，在聘任、解聘财务负责人时，必须依照《会计法》的有关规定执行。
　　
　　会计委派制是国家以所有者身份凭借管理职能对国有企业。事业单位的总会计师、会计机构负责人和会计主管人员进行委派的一种制度。与传统的会计人员任免方式相比，主要改革点在于过去是政府的业务主管部门行使任免权，现在由政府的财政部门行使任免权。这种改变是政府对部门管理权限的调整，并不涉及政府与企业权限的调整。因此，会计委派与《企业法》、《公司法》并不矛盾。
　　　　
　　从另一方面来说，法律是对现实生活中出现的问题进行规范，只有通过实践不断总结、不断摸索，最后才形成法律，法律虽然具有一定的超前性，但其本身要受实践的检验。当现实生活发生了变化，经过探讨找到了一些解决问题的措施，实践证明又是可行的，则可通过修订法律来予以明确。我国《宪法》经过了几次大的修改就是这个道理。现在我们进行会计委派的试点，如果形成一个有效的体系，则可在有关法律中予以明确。

　　三、会计委派制并不违背委托代理理论

　　委托代理理论是西方主流经济学理论，其基本内容是规定某一当事人（委托人）聘用另一当事人（代理人）完成某项工作时的委托代理关系的成立以及代理人为了委托人的利益应采取何种行动、委托人应相应地向代理人支付何种报酬。即通过委托人和代理人共同认可契约（聘用合同）来确定他们各自的权利和责任。委托代理理论是伴随企业不断发展，出资人和经营者日益专业化，所有权和经营权逐步分离而产生的。
　　
　　在完善社会主义市场经济过程中，我国把委托代理理论逐步引入企业改革中。党的十四届三中全会《决定》明确提出“建立适应市场经济要求，产权清晰、权责明确，政企分开、管理科学的现代企业制度”。现代企业制度的核心是出资人所有权、企业法人财产权、企业日常经营管理权的分离。按照《决定》的要求，企业的出资人、经营者和企业内部管理人员就形成了一种委托代理关系。这种委托代理关系可以表述为：股东作为出资者享有所有权，并把所有权委托给董事会来具体行使，董事会把经营权委托给企业经理，经理则把日常管理权委托给内设部门负责人。在这种委托代理关系中，所有者与经营者之间的委托代理关系称为企业外部委托代理关系，经营者与内以部门负责人之间的委托代理关系称为企业内部委托代理关系。当委托代理关系成立后，代理人必须对委托人履行受托责任，即：“以最大的忠诚，使委托人最满意的方式，运用这些资产和资源，完成委托人托付，向他们报告，请求解除责任”，从而达到保护其投入资本的完整无损，并实现增值，持续不断地扩大生产经营规模的目标。委托人必须斌子代理人一定的权利，分享一定的利益，并激励他们努力按照委托人的意日从事生产和经营活动。
　　
　　从会计的角度分析，一方面，会计要为经营者在加强经营管理，确定企业内部激励机制、提高经济效益等方面发挥作用，协助经理履行理财责任和经营责任。另一方面，会计要对企业的生产经营活动进行确认、计量、记录，然后向所有者报告企业的经营状况和理财状况。正如美国以井尻治教授为代表的“经营出任学派”在谈到会计的目标时指出：“会计人员应当服务于委托着的需要，从委托者的利益出发，提供有关受托者行为及其后果的信息。但是会计人员并非委托者的仆从，他必须时时注意协调委托者与受托者两者之间的利害关系”。这说明，会计人员的受托责任来自所有者和经营者两个方面。既要对经营者负责，也要对所有者负责。所有者对会计人员的要求是提供的会计报告必须真实、准确、完整、客观，并根据报告决定对经营者的奖惩。经营者对会计人员的要求按理应当与所有者的要求相同，但由于其经营和理财方面的原因，有时为了掩盖或逃避其应负的经营责任和理财责任，指令会计人员提供虚假会计信息．粉饰财务成果，以获取所有者的认可和奖励。这就产生了矛盾，会计人员在这种情况下无法决定是履行所有者的受托责任还是履行经营者的受托责任。现实生活中，由于会计人员的直接同益与企业经营者紧密相联，会计人员往往迫于压力而在经营者的立场上，导致所有者的利益受到损害。因此，在委托代理关系中，为了抑制经营者急功近利、竭泽而渔的行为，所有者必须采取措施，保证会计机构负责人履行所有者的受托责任。而最有效的措施就是决定会计机构负责人的任免和奖惩。
　　
　　对于国有企业和国家控股企业而言，企业的所有者是国家，所有权是很明确的，但是在实际工作中，企业的所有权代表却始终缺位，至今还未确定履行所有者职责的具体对象。虽然国有控股企业设立了董事会，但国家这个股东在董事会的具体人仍是虚拟的。按照国际上通行的做法，国有企业和国家控股企业由政府以出资人身份行使所有权，企业的委托代理关系就表现为：政府以出资人身份委托经营者行使经营权，同时委托会计机构负责人提供真实、客观的经营状况和财务成果报告，经营者则委托会计机构负责人对企业内部经济行为进行管理和控制。政府对会计机构负责人实行委派制，就是这种委托代理关系的必然结果。可见，会计委派制并不违背委托代理理论，相反，它是委托代理理论的重要组成部分。

　　四、会计委派制不会阻碍企业厂长经理依法行使职权

　　按企业组织体系，会计机构居企业内部一个职能部门，不是政府（财政部门）的派出机构。与其他职能部门一样，在企业厂长经理领导下开展工作，企业厂长经理对会计工作负领导责任。该种领导责任主要有三项：一是领导会计机构、会计人员和其他人员执行《会计法》；二是保证会计资料合法、不实、准确、完整；三是保障会计人员的职权不受侵犯。企业的财务决策权由厂长经理直接或授权行使；总会计师和会计机构负责人在厂长经理领导下，对会计机构的一切行政和业务负责；总会计师和会计机构负责人的职责，按《会计法》和《总会计师条例》的规定执行。会计委派制通过财政部门对企业委派总会计师和会计机构负责人，主要是为了在企业建立与厂长经理相互约束的机制，其变化主要表现在总会计师和会计机构负责人的任免、考核程序、工资奖金等发放方式上。实行会计委派制后，会计机构的性质、会计机构和会计人员职责以及企业厂长经理对会计工作的领导责任不变。由于这三个不变，委派会计与厂长经理在以下四个方面具有一致性：
　　
　　（l）目标一致。企业按照市场需求组织生产经营，以提高劳动生产率和经济效益为目的。这既是所有者的目标，也是厂长经理和委派会计的目标。
　　
　　（2）责任一致。企业以其全部法人财产，依法自主经营，自负盈亏，照章纳税，对出资者承担保值增值的责任。这个责任是厂长经理和委派会计都应承担的。
　　
　　（3）法律基础一致。现代企业制度强调企业应依法律经营，厂长经理和委派会计所依据的法律基础完全相同，所处的法律环境也相同。
　　
　　（4）利益一致。企业厂长经理对经营成果具有利益分享权。当企业经营成果好时．厂长经理将获得更大的利益，职工也按工效挂钩制度获得更大的利益。委派会计在企业经营管理中作出贡献，促进企业效益提高的，将会获得委派部门给予的奖励。由于上述三个不变和四个方面的一致性，保证了会计委派制不会阻碍厂长经理依法行使职权，特别是不会阻碍厂长经理依法行使财政。但如果厂长经理行使职权过程中存在违法违纪行为，则必然受到委派会计的抵制，这也是会计委派制的一个基点。
　　
　　事实上，会计委派制不仅不会阻碍厂长经理依法行使职权，相反；实行会计委报制后，通过四个强化，对厂长经理依法行使职权会产生巨大的促进作用。

　　l、强化合计核算职能，促进会计基础工作规范化，保证会计报告的合法真实、准确、完整。杜绝了“两本帐”、“多本帐”，为企业加强管理奠定了基础。如黄冈市委派会计对受派单位全面开展“三清一审”（清理资产，清理地产，清理单位开支标准、制度的合规性和合法性，审权单位收支票据），对受极单位的财务会计管理制度进行从江清理、修订、补充成立新建立；宜城市棉花公司委派会计对本系统的资产、资金进行全面核对，并清收外欠资金35万元，盘活资金150多万元。这些措施为企业加强管理、进行决策奠定了基础。

　　2、强化会计监任职能，抗高企业的理财水平，保证企业财务活动的合法性。如宜城市47个委派单位1998年共取消公款旅游计划10批，自动放弃购车9辆，停止装修办公楼8栋，停止配备移动电话32部，节约资产1500万元。

　　3、强化参与重大经济活动的计划、预测和决策职能，确保对外投资、担保、抵押等高风险活动的程序合法、资料完整、责任明确，为企业加强经营管理，提高经济效益作参谋。如利川市大修厂委派会计通过深入生产第一线进行会计核算，建议利用边角余料钢板生产烟叶复烤机传动链条，厂长采纳了其建议，仅一个月就节约标准钢板1．5吨，降低成本9000元。

　　4、强化合计业务知识的培训，不协提高会计人员素质，增强了为企业当家理财的主动性和能力。如宜城市凯特公司委派会计组织会计人员参加培训，以提高业务水平和理财水平，该公司1998年管理费支出比上年同用下降14％，效果十分显著。