关于会计委派制的思考

　　作为防治国有企业内部人控制，保障国有资产安全、增值，保证和提高国有企业会计信息真实性的重要手段，会计委派制在全国已广泛试点并积极推广。本文认为会计委派制从监督理论上看是缺少依据的，从日常监督的需要看是不必要的，从作用发挥上看是难以发挥预想作用的，因此，它是不成功的设计。

　　一、会计委派制产生的背景及其主要形式

　　(一)会计委派制产生的背景在国有企业改革、建立现代企业制度的过程中，由于种种原因，国有企业产权明晰不够，国家资产的所有者到底由谁来承担、扮演成为难题，造成了国有资产所有者主体在国有企业中的缺位，从而对国有企业经营者缺乏必要的监督与约束，导致国有企业经营者权力的膨胀；由于《企业法》、《会计法》等的规定，国有企业的会计工作受国有企业领导的影响较大，从而导致了会计监督的失败，这些因素综合造成了企业“内部人”控制局面的出现，导致了国有资产严重流失。在行政事业单位，同样由于内部控制制度和监督机制不健全，会计人员的任免、奖惩大权都掌握在单位领导手中，会计人员无力抵御领导的违纪指令，同时政府和社会对坚持原则而遭受打击的会计人员援助不够；因而导致预算外资金管理混乱，“小金库”问题突出，造成国家财政收入流失，并为各种贪污腐败等犯罪行为提供了掩护和便利，这些都反映为会计信息失真，会计秩序混乱。

　　我国现行的会计人员管理体制是“用人单位自己管理为主”，政府有关部门对会计人员进行间接管理，会计人员隶属于所服务的单位，无法完成(会计法)赋予的监督本单位经济活动的职责。因此，改革现行的会计人员管理体制，建立有助于强化社会监督的会计人员管理体制，以有效防止会计信息失真，就成为人们探索的课题。在这种情况下，会计委派制作为一种对现行会计人员管理体制的革新探索形式应运而生。

　　(二)会计委派制的主要形式

　　会计委派制，也可称为会计人员委派制，它是政府部门和产权管理部门以所有者身份，委派会计人员代表政府和产权管理部门监督国有企事业单位或集体企业资产经营和财务会计情况的一种制度。

　　1．对行政事业单位的会计委派制形式

　　(1)直接管理形式。以政府名义向所属的行政事业单位直接委派会计人员，并对委派的会计人员进行直接管理，对会计人员的人事档案、职务晋升、工作调动、工资奖励、福利等进行集中统一管理，并实行定期轮岗制度。

　　(2)财会集中制。在基层区、县、乡成立行政事业单位财务会计核算中心，各单位在保持资金使用权和财务自主权不变前提下不再设置会计机构，不配备会计人员，不设银行帐户(取消各单位银行帐户)，由财务会计核算中心统管会计人员，统一资金结算和会计核算，“集中管理，分户核算”。

　　2.对国有企业的会计委派制形式

　　(1)财务总监制。由产权管理部门向国有大型企业委派财务总监，进入公司董事会，监督国有资产营运、重大投资决策、审查会计报表，对重大财务收支和经济活动实行与总经理联签制度。财务总监的工资、奖金与所在单位分离，并由委派部门对其定期考核与轮岗。

　　(2)委派会计负责人。由财政部门或财政部门与企业主管部门联合向中小型企业委派财会负责人或会计主管人员，按“统一管理、统一委派、分职任免”的办法进行管理，对委派的会计人员的人事档案、职务晋升、工作调动、专业职称、工资福利等统一管理。

　　3．对乡镇集体企业、农村经济组织委派会计人员

　　(1)委派会计主管人员。由乡镇政府对乡镇企业委派会计主管人员，由乡镇政府统一管理所委派会计人员的人事档案、工资福利、专业职称等，所需费用以向用人单位收取的服务费解决。

　　(2)帐目集中核算管理。如湖北仙桃市“会计楼”形式。企业会计人员统一在“会计楼”办公，会计人员的工资报酬统一由“会计楼”管理发放。

　　二、对会计委派制的不同认识

　　(一)会计委派制的成效

　　1．控制“内部人控制”的新思路——会计委派制

　　现代企业可以看作一组委托——代理契约的结合，在委托代理关系中，所有者与代理人(内部人，即经营者)存在着效用的差异，这些差异是不能仅靠激励(薪金、红利、期权等等)来消除的，这种差异可能导致代理入的道德风险。而对内部人的道德风险，所有者和委托方只有通过有力的监督才能纠正。在我国现阶段，由于所有者缺位，监督弱化，不合理的公司治理结构，其他分散的小股东由于自己难以改变现实或成本大于收益，无力行使监督权利，加之经理市场、会计人员市场的不健全等综合因素，内部人控制现象的出现，造成国有资产被侵吞，导致会计信息失真。

　　解决内部人控制的思路之一就是实行会计委派制，使会计人员隶属于所有者而非经营方，通过对会计信息生成过程进行及时控制，借以对经营者进行强有力的监督，以防止其道德风险。

　　会计人员委派制对解决内部人控制有以下作用：

　　(1)可以解决股东缺位对内部人监督不力的问题。会计人员委派制可使所有者通过较低代价将终极监督权的一部分让渡给独立于企业的专业会计人员，由他们对企业的经营活动进行监督，这就解决了股东无力进行监督的缺陷。

　　(2)可以低成本地对内部人进行有效监督。对经企业粉饰过的会计信息进行事后监督是困难的，成本是昂贵的。但实行委派制后会计人员脱离了内部人的控制，可提供相对真实可靠的会计信息，所有者根据这些信息对内部人进行监督，所有者的成本相对要少得多，可增加监督的成本效益比，提高监督的积极性。

　　(3)可以快捷地对内部人进行有效监督。在现行财务报告披露体制下，内部人披露的会计信息是有时间性的。而内部人道德风险却是随机地分布在企业经营的各个时段上，到了会计期末，通过监督会计信息来制止内部人的道德风险也是“木已成舟”，造成巨大损失。而实行会计人员委派制，会计人员脱离“内部人”的控制，就能够从原始凭证开始对国有企业的经营活动进行监督，从而在很大程度上保证期末会计信息的可靠性；同时，会计人员委派制下，内部人的道德风险不能够在财务报表上得到粉饰从而能被有效监督；会计人员可随时将监督所发现的内部人的道德风险向委托方及时披露或报告，以便使委托方能及时采取相应的措施解除内部入对企业的控制，挽回可能的损失。

　　2．会计委派制的成绩

　　(1)行政事业单位实行会计人员委派制后成效明显。一是预算外资金得到了切实加强。据调查，山东章丘市实行会计人员委派制后，预算外收入上交额占应交额的比例由1996年的30％上升为100％，支出结余3200万元，统一交市政府调控使用。二是会计信息质量显著提高，财经法纪得到较好贯彻。据调查，实行会计人员委派制的单位，发票使用正确率为100％，会计报表按时报送率为100％，会计报表数字准确程度达100％，没有发现大的违法违纪现象。三是会计人员职业责任感和监督意识增强。实行会计委派制后，使会计工作质量与会计人员切身利益紧密相连，大大增强了会计人员的职业责任感和监督意识。会计人员主动向单位领导宣传、解释和维护财经法纪和国家统一会计制度的情况大大增加。

　　(2)国有大型企业实行财务总监委派制取得了初步成效：

　　一是防止了国有资产流失。实行财务总监制度前，有些大型企业的法人代表权力过于集中，缺乏制约机制，出现了一些惊人的国有资产流失现象。实行财务总监制度后，杜绝了此类现象的发生，保护了国有资产的安全和完整。二是促进了企业经营管理水平的提高。财务总监的职能不仅是监督，而且是寓监督于管理和服务之中，财务总监在参与企业预测决策过程中发挥着重要作用，如深圳赛格集团财务总监在企业的项目决策中，通过科学分析权衡利弊，及时向总经理提出建议，避免了一些决策失误。三是解决了会计信息失真问题。由于投资管理公司(政府机构)实行国有企业财务决算由财务总监和总经理共同负责，在很大程度上解决了企业财务状况虚盈实亏和虚亏实盈等现象，提高了会计报表和年度决算的可信程度。

　　(3)乡镇集体企业和村级单位实行会计人员统管，有效地保证了财务收支合理合法，基本杜绝了财务收支方面的违法违纪问题。如仙桃市实行会计人员委派制试点的张沟镇，从试点开始当月清退不合格发票237张，金额26．4万元，到试点后的几个月间共清退不合格发票才3张，大大减轻了农民(不合理)负担，杜绝了乱收费、乱摊派现象，增强了农村财务的透明性，促进了党风廉政建设，密切了干群关系。

　　(二)会计委派制的不足

　　随着计划经济向市场经济的转变，国家对国有企业财会负责人的任免体制进行了改革，规定企业的管理人员(包括财会负责人)由企业经营者决定实行政企分开，真正建立现代企业制度，而会计人员委派制，不论采取何种形式，其要害都是由政府控制企业会计——任免国有企业的财会负责人，这实质上仍是计划经济体制下会计管理体制的一种翻版。

　　1.违反《会计法》、《公司法》等法律规定，侵犯了企业自主权。《会计法》规定“单位领导人领导会计机构、会计人员和其他人员执行本法”，而会计委派制使会计人员超然于企业领导，违反了《会计法》。《会计法》第四条、第十四条、第二十一条、第二十三条明确规定了企业拥有对会计机构的领导权和对会计机构负责人、会计主管人员的任免权，《公司法》、《企业法》也明确规定董事会根据总经理提名聘任财务负责人、厂长根据国家规定任免包括财务负责人在内的中层管理人员，即使是总会计师(副厂级)也应由厂长提名。政府直接任免会计主管违反了上述法律规定，侵犯了企业自主权。

　　2.不利于政企分开、精兵简政、提高政府效率。会计委派制是一种政府管理职能在企业的延伸，是一种政府监督，因为目前国有股在国有企业(甚至是国有企业改制的股份公司)一般居控股地位，且不上市流通。因此，它与政企分开、间接管理的改革方向背道而驰。会计委派制还需增加巨额支出，增设机构，也违反精简机构提高效率的政府改革方向。

　　3．不符合现代企业制度下会计回归企业的内在必然要求。会计作为特定经济主体的整个管理系统中的一个子系统，担负着对内管理、对外报表的职能，对内管理更是其充分发挥作用的领域，如责任会计、管理会计等。现代会计在加强企业经营管理，提高经济效益方面具有不可替代的作用。经济越发展，竞争越激烈，会计这种作用就越重要。因此，随着社会主义市场经济体制的建立，会计这种管理职能的作用愈显重要。但是政府委派会计，将使会计与企业对立，外化于企业，割断了会计与企业内在的经济利益联系，使会计管理职能的发挥失去了利益的刺激，失去动力。同时由于委派的会计与企业目标不一致，也使其所在部门与企业其他部门产生隔阂、摩擦，引起企业对立、防范，从而降低企业整体运行效率。

　　4．与建立现代企业制度促使投资主体多元化这一改革目标相违背。现代企业制度就是促使企业投资主体多元化。现代企业会计是要为会计主体服务，为财税部门、为广大投资者、为企业利害关系的单位服务，即为股东、债权人、企业经营者、职工等服务。政府委派会计将会计作为国家行政机关的延伸，依然是我国计划经济体制下传统的会计模式——“国家权益观”，不符合《企业会计准则》认定的“三重主体权益观”，即企业会计必须同时考虑满足国家、出资者和经营者的需求。

　　(三)会计委派制的质疑

　　1.会计委派制不符合监督的特性。有效的监督需要监督者地位的独立、超脱，高于被监督者(或由高于被监督者的机构等授权)，需要有相应的监督手段和相应的人员、财力的保障。这样，监督才能显示出其独立性、公正性、权威性，才能有效并且使人(被监督者及社会)信服。而会计委派制的特点是委派的会计既是监督者又参与企业的管理(既代表国家对企业经营实行监督，又要以企业员工身份参与企业管理)，失去了监督应有的独立性、公证性，犹如参加比赛的运动员自己当裁判一样，是不能令人信服的，难以发挥监督的作用。

　　2.会计委派制的核心是保证会计人员独立于企业经营者而对企业经营者进行日常监督。但从解决对国有企业经营者日常监督看，会计委派制并非必要。因为目前对我国国有企业的日常监督，外部有注册会计师的年报审计、审计部门对厂长(经理)的离任审计，经济责任审计、税务部门的日常税务检查、财税大检查、财政部门和国有资产管理部门的检查；内部有监事会的监督、隶属于董事会的内部审计部门的监督等等，而这些监督无论是定期还是日常的，无论是监督机构的地位、监督手段，还是监督人员的素质，均能满足对国有企业经营者日常监督的需要，也是委派的会计人员、会计机构所无法比拟的。因此，会计委派制从理论上看是不必要的。对这些监督机构的作用发挥不够，应从改进这些机构的工作，从经费上保证、人员素质上提高、职业道德上强化、司法惩罚上监督，使之真正发挥起作用，而不是另设机构，强人所难，做出力不讨好的事。

　　3．监督对象上自相矛盾。从理论上讲国有企业的领导是以国家所有者代表的身份在企业行使职权的，他们对所有者负委托责任。而会计委派制又使会计代表所有者行使监督权，实际上是自己人监督自己人，为自相争斗，为企业领导层之间的摩擦埋下祸根，不利于搞好企业。

　　4．会计委派制也难以发挥会计应有的管理职能。实行会计人员委派制，一是会计人员的利益与所在企业的利益联系被切断，使其失去了积极参与企业管理，提高企业效益的利益刺激，因而其不会主动参与企业管理，为企业管理服务；二是企业经营者视委派会计为“异己”，不会将企业秘密告之，也不会让他们参与重大的企业管理活动；三是企业为了防范委派会计这一异己，而要架空之，绕过之，还要耗费企业的人力、物力，影响企业的管理；四是由于委派会计人员与企业其他部门的目标不一致，利益不一致，往往引起磨擦隔阂，影响企业整体运转效率。总之，委派会计不仅不能发挥企业会计的管理职能，反而会影响企业管理职能的发挥，影响企业的整体运行效率。

　　会计人员委派制的作用值得怀疑。会计委派制的目的是对企业经营者进行日常监督，防治内部人控制，保护国有资产的安全完整，保证会计信息的真实性。但会计委派制难以根本有效解决会计信息造假：(1)从会计信息造假主体看，企业领导、会计人员、会计事务经办人员中，企业领导是主要的，是根源。而企业领导愿意造假的动机是自身利益，自身利益不能得到有效补偿；其敢于造假在于缺乏约束；所有者的缺位、公司治理结构的未发挥作用；社会监督的弱化、政府监督弱化(《会计法》修订前，对会计信息造假的处理未直接处理到企业领导)，而在未解决上述问题的前提下，仅靠会计委派制则难以根除企业领导造假的动机。(2)企业领导可收买统派的会计，使之监督失败；在收买不通的情况下，其很可能架空委派的会计，另行设置职能相同的部门、负责人，绕开“统派会计”的监督，搞第二套帐。(3)委派会计管理难度大。一是难以有效监督；二是缺乏足够信息对会计监督；三是，对会计的监督需业主的逆向监督，而这恰恰可能促使委派的会计与业主合作以得到好评，保住饭碗，这些恰恰使统派会计失去意义。

　　解决会计造假，一是最大限度地消除或抑制其造假动机，如通过合理的分配机制，使企业经营者的价值、贡献得到体现，得到合理补偿，使之因付出与所得相差悬殊而造假牟利以求补偿的动机得以消除或抑制；二是通过严格有效的监督机制，主要应强化注册会计师的监督和税务人员的监督，增大造假风险；严厉惩处其造假行为，加大处罚力度，使之造假成本大大增加，与造假收益相比得不偿失；通过建立健全经理市场，对企业经营者形成有效的竞争态势，增加其造假的顾虑：一旦查出即下岗失业；通过完善公司治理结构、所有者监督，使其不能造假。

　　总之，会计委派制是计划经济的产物，它违反了《公司法》、《会计法》，损害了财会工作的管理功能，它也不符合监督的基本要求，达不到所设想的目的。国有企业的监督应由专门监督机构行使，而不能由委派的会计机构越俎代庖。

　　三、对市场经济条件下的会计管理体制的设想

　　(一)建立适合社会主义市场经济要求的会计管理体制

　　从我国计划经济的会计统管制到向社会主义市场经济下的会计人员双重身份制的间接管理，从目前的会计委派制的弊端，借鉴国外(尤其是美国)较科学的符合会计本质的会计管理制度，我们认为，我国会计人员管理体制应是间接管理模式：

　　1．企业会计回归企业，彻底摆脱双重身份所造成的双重目标的冲突，会计人员应由企业聘任、解雇、奖惩，以符合市场经济规律，符合会计法律法规。

　　2.会计人员实行行业自律、自我管理，由会计行业协会制定职业资格，实施继续教育，制定有关会计准则的细则、指南等，各级财政部门不再直接管理有关企业会计的事宜。

　　3．国家应通过制定有关会计法规(今后应广泛吸收会计及各相关阶层、利益群体的意见或直接吸收其参与制定该法规)，监督法规的执行，严惩违法者来进行管理。

　　4．应通过强化注册会计师的监督，严格审核、鉴定企业提供的会计信息，进而评价有关人员(主要是会计人员)的责任。

　　5．强化税务部门的税务检查，以鉴别、审核企业会计信息的质量，并对造假者(会计人员、企业领导)追究责任(如偷税、漏税等)。

　　6.通过强化监事会、内部审计的监督来约束企业领导及会计人员过企业领导强化对会计的管理会计信息的造假。进而通

　　7.通过审计机关、稽察特派员等进行不定期审计，监督企业经营者，监督企业会计。

　　(二)会计监督体系的构成

　　会计委派制是一种矫枉过正，是在用行政的手段来代替经济的监督，是对会计人员部门化、单位化的否定，是在市场经济条件下会计监督未充分发挥作用时的一种权宜补充。

　　1．会计监督体系应由社会监督(主要是注册会计师监督)、政府监督和企业内部监督(企业内部审计、监事会的监督)等组成。而企业会计应摆脱双重身份、双重任务，回归企业，只承担起内部管理核算、内部监督的职能。

　　2．在会计监督体系中，企业内部监督(企业内部审计、监事会的监督)处于辅助地位(或基础地位)，虽直接监督企业的会计行为，但由于是企业的内部机构，其对外而言的独立性仍不够，故在会计监督体系中只能处于辅助地位(或基础地位)；社会监督(主要是注册会计师监督)处于主体地位，这是由注册会计师本身的独立性、公正性及较高的业务水平形成的权威性决定的。政府监督处于再监督地位，处于会计监督体系的上层。它通过对注册会计师的业务质量检查来监督注册会计师的行为，通过对注册会计师的管理来提高注册会计师的素质，它有时也可通过对国有企业的直接抽审来进行监督，这是由政府监督所本身具有的强制性和政府的某些管理职能所决定的。

　　3．在会计监督体系中应注意的问题。一是对企业内部审计、监事会，应根据《公司法》、《会计法》等规定，建立健全组织，配置称职的人员，拨足专项经费，从机构和独立性、人员称职性、经费的保证性上保证其监督职责。二是对注册会计师，首先是提高素质，提高业务水平；其次是将其监督面扩展到全社会所有经济单位；再次是加强对其质量监督，实行严格的责任追究、赔偿制度，提高其执业质量。三是政府监督。应将重点放在对注册会计师的监督上，应通过部分抽审，既查处企业的违纪行为，又监督注册会计师的执业情况。

　　(三)会计信息监管体系

　　首先是法制化。通过会计工作法制化，对会计信息的质量进行详细的规定，对会计信息作假进行明文的禁止；对造假者、强迫会计人员造假者制定严厉的惩处措施，并应真抓实干，使造假者无利可图，得不偿失，使企业领导死了通过造假而获得不当收益的心；并通过规定领导的责任促使企业领导自己主动管好会计人员，把好第一关(当然是企业领导通过内部审计等来执行)，使会计人员不敢造假。

　　其次是强化社会监督、政府监督，以有效发现会计信息造假，从而为从严惩处打下基础。通过对注册会计师过错的追究，严厉的惩罚，并实行高额的报酬，使之利益与风险相适应，真正成为会计信息质量监督、鉴定的主力军、坚强的第一道防线；应通过法律，将注册会计师的监督对象扩展到所有经济单位，使其无死角，对拒不委托的单位不予纳税申报、年检、贷款等予以惩处；应通过严格的资格认证、继续教育，以提高注册会计师的业务能力，严格的职业道德教育，提高其职业道德水平，以使其能真正发挥作用。

　　再次是实行会计人员职业化、行业自律。通过会计人员职业化，使会计人员业务水平、职业道德均得到提高；通过行业自律，将业务水平差，尤其是职业道德差的人员逐出会计行业，从人员素质上保证会计信息的质量，通过职业化、行业自律，维护了会计人员的正当权益，如设立“会计人员援助中心”，专门处理、声援因不肯违纪而受打击的会计人员。

　　最后应通过建立经营者市场，形成经营者的竞争机制，使企业领导有危机感；通过健全监事会、内部审计、稽察特派员等制度，监督企业领导；通过合理的分配、补偿制度，使企业领导(经营者)的价值真正得以体现，并得到合理补偿，以减少、消除其因所得与所创造财富相差太远，所付出太多，所得到太少而造成的心理不平衡，给其以正当取得应得权益的途径，同时坚决堵住歪门邪道，并予以严惩，从而减少以至消除会计信息造假的主要根源。