关键词：会计委派制；产权；契约；信息不对称性；会计服务公司
会计委派制是指由财产所有者向其所属企事业单位统一委派会计人员，并对他们的任免、调遣、考核、奖惩、工资和福利待遇进行统一管理的一种会计人员管理制度。根据受派单位的所有制性质、经济规模和产权关系，可采取许多具体模式。其中围绕国有大中型企业组织管理方式、方法上的制度安排所展开的创新模式主要有三种：会计人员委派制、财务总监制和外派监事会制。
一、会计委派制的可行性研究
会计委派制在全国各地试点后，会计理论界与实务界纷纷聚焦于其可行性，从各层面、各角度展开了广泛的讨论，汇总各方意见，基本是褒贬参半。本篇无意在纷纭众说中充当裁判角色，只是对当前观点进行再思考并提出网络经济时代会计管理体制的创新设想。因为对于任何新生事物，“实践是检验真理的唯一标准”，只有与环境相耦合的体制，符合市场运行机制的体制，才能站得住、立得牢，被社会所接受。
1.从经济体制改革角度思索计划经济条件下，两权（所有权与经营权）都集中在政府手中，企业没有独立的法人地位，生产过程的供产销流程，完全受政府计划管制，属于典型的政企合一，国家、企业和个人三方利益基本一致，从上至下是强化的监督管制体制。在由计划经济向市场经济转轨与国企改制过程中，我们力图建立“产权清晰、权责分明、政企分开、管理科学”的现代企业制度。虽然我国大部分国企目前都进行了公司制改造，但国企出资人缺位，董事会“空壳”现象严重存在。国家作为终极所有者，仅是一个抽象的概念，虽通过成立国有资产经营公司，代行终极所有权，仍没有解决产权模糊问题，“内部人控制”现象蔓延，大量国有资产在转制中白白流失。为阻止事态进一步恶化，实施会计委派制，强化松散的监督权，在没有被进一步检验之前，可被视为一种防止腐败的紧急措施。
2.对现行法律的符合度研究针对会计委派制的可行性论证，在《全民所有制工业企业法》、《公司法》、《会计法》等现行法律中可找到正反两方面证据。关于这个问题，笔者认为可从三方面考虑：①法律作为上层建筑，来源于实践，进而指导和规范实践，具有一定超前性的同时，难免也有历史局限性，由于重新修订成本的限制，时刻调整法律既不现实，也会引入较多不稳定性因素。因而，过多用现行法律条款来讨论新事物存在的合理性，是不妥的。如果制度与环境相吻合，法律对其接纳也只是时间问题。②我国现行法律体系本身也存在自相矛盾之处，法规体系构建是一个不断趋于完善的过程，完美只是追求中的理想态，我们应用发展的眼光看待问题。③在三种会计委派模式中，财务总监制度对企业经营结构的各层面触动较少，运行成本与摩擦系数较低，更加便于操作和接受。
3.从产权经济学进行透析著名经济学家登姆赛茨认为产权具有宽广的外延，“是指使自己或他人受损或受益的权力”，企业的任何一个关系利害人都有可能成为企业的产权关系人。根据西蒙提出的“人是有限理性（boundedrationality）的”思想，可推知各行为主体都具有利己动机，不同的利益驱动会造成利益冲突，并在信息不对称情况下，外化为行动。我国国企在公司制改造过程中，政府逐渐对企业放权让利，产权结构分散，但并未建立有效的契约处理好各方利益矛盾，国有资本产权主体作为抽象概念，形同虚设，没有人格化的组织或个人代表国家行使所有者职能，同时由于监督权交由经理层行使，必然导致监督权为实现经理目标的决策权服务，弱化的监督权，使疏忽、挥霍、合理现象蔓延。鉴于现状，有人士提倡采用会计委派制强化监督，但并存的相反意见认为会计委派制不符合现代企业制度。
针对两种观点，笔者认为：①监督权是经营权的重要组成部分，经济控制论认为，会计部门作为企业内部的一个职能部门，应是经管系统中的子系统，会计监督也应是自上而下对业务流程进行的顺向财务监督，若由派驻的会计人员反序对其上级实施监督是不合逻辑的，同时也违背机构设置原则，干扰了经营者正常的经营自主权，权力制衡关系较为紊乱。②第一产权主体虚设，产权关系不明是问题的根源，通过国企出资人代表到位来强化对经营者的监督，是符合逻辑的正向监督。可借鉴国外成功经验，采取“政府专职管理部门—控股公司—国有企业”模式从事产权经营，关键在于使出资人真正作为国有企业或拥有国有股份企业的股东，通过“用手投票”和“用脚投票”的方式实行价值管理。①詹森和麦克林。企业理论：《管理行为、代理成本与所有权结构》。③加强外部监督力度，是政府有效控制国企运行目标轨迹的另一措施。在产权制度存在功能缺陷时，强化外部监督是弥补缺陷的一剂良药。然而李树华（1998）发现，我国审计市场具有数量多、规模小、集中程度低的特点。同时我国十大会计师事务所的市场占有率还出现逐年下降的趋势。上市公司更换事务所的频率增加、购买审计意见现象的存在都说明审计市场有待进一步完善。④当产权缺陷与审计市场不完善问题都需时间来解决时，先治标不治本也不失为一种缓解燃眉之急的解决方法，因而会计委派制的产生有其现实意义。特别对于由董事会委派财务总监的模式，通过参与企业重点经营决策，监管财务预算及计划执行，监控日常财务活动，直接向母公司汇报资产营运情况，本身就是加强内部治理结构的一环。
4.委托一代理理论的解释詹森和麦克林将“代理关系定义为一种契约关系，在这种契约下，一个人或更多人（即委托人）聘用另一个人（即代理人）代表他们履行某些服务，包括把若干决策权托付给代理人”。1代理人应“以最大的忠诚，使委托人最满意的方式，运用这些资产和资源，完成委托人的托付，向他们报告，请求解除责任”。然而现实中客观存在的不确定性、信息不对称性都会产生代理成本，为经理人行为偏离“忠诚”提供了可利用之机。所谓信息不对称是指这样一种情况，缔约当事人一方知道而另一方不知道，甚至第三方也无法验证，即使能够验证，也需要花费很大物力、财力和精力，在经济上是不划算的。信息不对称根据内容可分为隐藏行动（即行动的不可观测性）和隐藏信息或知识（即信息分布不平衡导致的无法观测）；根据时间可划分为事前不对称（发生在当事人缔约前，即exante）和事后不对称（发生在当事人签约后，即expost），对前者研究模型为逆向选择模型，主要解决降低信息成本问题；研究后者采用道德风险模型，涉及如何降低激励成本问题。
由于我国国企治理结构不规范，激励与约束机制存在缺陷，致使委托一代理关系中的信息严重不对称。虽然目前国有公司制都建立了六套组织结构（职工代表大会、党委会、工会等老三会与股东大会、董事会、监事会等新三会），但运作中缺乏必要的规范，机构成为形式上的摆设，特别在外部监督市场不成熟阶段，是导致内部合谋牟取个人利益最大化。从考核与激励角度看，我国主要依据财务数据（利润、产值等）作为考核标准，采用意识形态、行政手段与保障机制等方式进行激励，由于审计市场不规范，我国出现层层欺骗的怪异现象，“官出数字，数字出官”的利益驱动更是为各层（地方政府与企业管理者、企业管理者与职工）合谋提供了动因。会计信息作为观测代理人行为规范的重要窗口，由于信息的低透明度与信号扭曲，使经营者的行为几乎不可能被真实地观测到，加剧了信息的不对称性与代理人的道德风险。
虽然新《会计法》强化了会计责任，给会计人员“勇敢”为委托人如实反映经营者受托责任提供了法律保障，但由于外部监督乏力，直接的利益诱惑会导致会计人员由道德责任向经济利益偏斜。会计委派制通过委托方对会计的直接监管，能够在一定程度上减少信息不对称性程度，提高财务信息的可信度与透明度，为委托方进行经营者业绩评价提供较为可靠的尺度。然而会计委派制也面临新的问题：①监督成本问题。有效的契约安排在解决相关利益主体间矛盾的同时，应符合成本效益原则。会计委派模式的设计成本、管理成本、摩擦成本、运行损失成本等与其运行成效配比是否符合上述原则，有待进一步考证。②新契约关系失效问题。会计委派制使产权所有者（委托人）与派驻会计之间形成新一层的委托代理关系，其间必然存在新的信息不对称性，造成逆向选择与道德风险问题。在缺乏有效的业绩评价指标体系及相对弱化的外部监督环境下，委托人、经理人与财务总监三方围绕各自利益展开博弈，无法确保派出会计的忠诚，加上派驻人员“身处企业，心为政府”的尴尬地位很难使派驻人员发挥其功效。
二、会计管理体制的创新———组建会计服务公司
目前关于会计委派制争议的焦点在于，由委托人外部派驻会计人员驻扎企业对经营者实施监督，能否保证会计人员独立、客观、公正地提供有关受托者行为及其经济后果的信息，这直接关系到制度的可行性。由于信息传输成本、处理成本及泄密成本等的限制，将会计信息的生产职能外部化的交易费用远高于自己的执行成本，因而目前派驻人员必须身处企业，扮演尴尬角色，为会计委派制的可行性带来了疑虑。网络经济时代，会计表现出的集成化、电子化、简捷化、智能化、多元化、开放化等技术特征①，根本改变了传统会计中会计处理、生成和披露模式。在强大的信息技术支撑下，组建专门的会计服务公司，将财务会计职能外部化，不再是凭空设想，与会计委派制相比，运行中的摩擦成本与机会主义成本明显降低，运行效率显著提高。
1.会计服务公司的运作模式会计服务公司作为提供一般或专用财务报告、会计咨询、财务分析等服务的专业化组织、运作模式设计如下：①无论从形式上还是实质上，都应独立于其所服务的客户与客户的审计机构。②一般采用合伙制组织形式，具体可采用有限责任合伙制、普通合伙制、个人独资和有限合伙制四种形式。③公司人员采用应聘制。会计人员必须具备一定资格后，通过应聘、签订劳动合同等程序建立雇佣关系，并明确双方的责权利关系。④运行过程中，必须接受证监会与会计准则制定机构的宏观监控，以弥补市场机制固有的缺陷，保证市场的有效运作。⑤通过签约方式为客户提供服务，合约必须遵守《合同法》规定，具有法律效力。⑥以盈利为目的，依据成本效益原则制定合理的收费标准（一般以服务时间为标准）。⑦会计服务公司提供的任何信息产品都应接受审计机构或其他独立的中介组织的鉴证，以确保其如约完成委托任务，解脱受托责任。⑧会计人员职业道德被赋予新的内涵。会计人员应更新知识结构，具备必要的计算机、网络知识及基于软件模型的技术分析能力，独立、客观、公正的执业，并与客户签订保密协议，承担泄密责任；为保证信息网上传输的安全性，会计服务公司还应配备一定技术人员，防止黑客与竞争对手从网上截获信息。
2.创新模式的可行性分析（1）有效弥合了会计委派制的缺陷，会计服务公司通过与企业订立合约，支付信息使用费后，可获得使用企业原始信息数据库的权限。会计职能的外部化使企业与会计由原来的内部雇佣关系转为独立主体间围绕信息使用权产生的买卖关系，主体间合谋的可能性大大降低，加上市场的的外部约束，信息不对称性会明显减弱。信息作为委托人观测代理人行为规范的重要窗口，高透明性的信息能有效降低代理人的道德风险，使委托代理双方的效用目标尽量趋同，弥补了原契约设计存在缺陷的环节。
（2）网络经济下信息生成模式的创新为体制创新的现实性与可行性提供了技术支持。企业结构的扁平化及内部局域网的建立，使业务发生的同时，数据便可经网络传输至企业主服务器上的中心数据库，实现内部信息共享，另外，通过局域网与广域网的接口，信息也可瞬间对外传输。随着会计电算化与信息化的到来，会计软件将由目前的“仿真型”发展为“智能型”，信息生成模式由手工操作转化为模型自动生成。强大的技术支持，完全可将现行会计委派人员从尴尬的境地中解脱出来，单独组建会计服务公司，提供专业化信息服务，形成规模效益，节约信息成本。
参考文献：
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