摘要：实行会计委派制是会计管理体制的一项重大改革，在一定程度上解决了会计领域出现的诸如会计信息失真、国有资产流失等一系列问题。为了充分发挥会计委派制的作用，实践中必须逐步建立与该项制度的适配机制，从内部法人治理结构、外部环境治理及完善相关人员管理等方面综合推进。
关键词：会计委派制；会计监督；制度建设
会计委派制又称会计人员委派制，是政府部门和产权管理部门以所有者身份，委派会计人员代表政府和产权管理部门监督国有单位或集体企业资产经营和财务会计情况的一种会计管理制度。目前此项工作试点已在全国范围有序稳步展开，本文试图从国有企业层面对会计委派制推行过程中的存在问题进行一些探讨。
一、会计委派制产生的原因分析
（一）会计信息失真是会计委派制提出与推行的直接驱动因素
会计委派制的根本目的就是要保证会计信息的真实性，会计信息失真现象为会计委派制的提出与推行提供了直接的驱动力量。随着社会主义市场经济不断发展，国有企业资产所有权与经营权日渐分离，经理人员拥有越来越大的经营自主权，并且完全控制了企业的财务会计系统。在“内部人”的控制下，有的企业随意篡改财务会计报告，粉饰企业财务状况、经营成果和资金变动情况，导致国有资产大量流失，削弱了国家财经法规的严肃性，误导了国家宏观调控和微观决策，带来了市场经济秩序的混乱，并进而出现会计职能弱化、会计监督乏力，可以说，这种会计秩序的混乱已经成为滋生腐败的重要源头。加之目前社会宏观调控和监督体系还不够完善，特别是注册会计师尚未发挥真正意义上的经济警察的作用，法律制度的建设也相对滞后，约束和惩戒力度不够，在一定程度上影响了会计工作的有序性和会计信息的真实性。会计信息失真已经成为我国经济生活中不容忽视的社会问题，提高会计信息的可靠性和真实性已迫在眉睫。为此，中央政府决定从改革会计人员管理体系入手，试行会计委派制。会计委派制是为解决会计信息严重失真和国有资产大量流失等问题，以国有资产所有者身份向国有企业派出国有资产人格化代表并据此从内部约束和规范企业会计和经营行为的一种制度体系。
（二）产权主体虚置是会计委派制产生的根源
会计与产权有着密切的联系。在两权分离的条件下，经济主体的所有者向经营者让渡财产使用权而产生了受托责任，会计是与受托责任的计量和报告相伴而生的。可以说，产权是联结会计与受托责任之间的桥梁和纽带。正是由于企业财产所有权与经营权的分离，现代企业必然产生严守制衡机制、以委托代理关系为主、体现特定经济利益关系的产权关系，即“公司治理结构”。会计所要明确和解释的就是能体现产权结构的委托代理关系所表现的委托关系。因此，从产权角度来挖掘会计委派制产生的原因，可概括为两个方面：一方面，财产所有者为了维护自身的利益，需要借助于构造有效的法人治理结构来监督委托权，并充分发挥会计监督权利以满足自己获取经营者是否按照“契约”的规定履行受托经济责任情况的需要；另一方面，国家或政府作为经济管理者，有责任也有义务加强对预算内、预算外资金的管理，减少社会矛盾冲突，消除腐败现象，从而有利于社会经济的稳定和发展。
（三）过渡经济是导致会计委派制的现实土壤
我国正处在计划经济体制向市场经济体制的过渡时期，转变政府职能和转换经营机制是这一时代的主旋律。制度变迁的方向总是为改善资源配置而设置，制度变迁不仅会强制性地改变产权界定或利益格局，有时还会导致少数服从多数的公共选择规则，从而在本质上具有利益冲突的内涵。过渡经济完成的是从一种制度安排换到另一种制度安排的过程。我们将会计委派制的研究建立到过渡经济这一大环境下是有因可循的：第一，推行会计委派制触及到政府对会计的管理制度，因而它以过渡经济为背景；第二，中国经济体制改革的切入点是企业经营机制的变革，其核心是通过国有资产的产权界定和股份制改造，建立现代企业制度，而会计是产权各方籍以有效沟通的商业语言。可以说，过渡经济是孕育会计委派制的现实土壤。
（四）会计委派制的出现是政府监管的需要
从某种意义上讲，政府与市场是互补的而非替代的。政府在市场经济中的角色，不仅包括宏观经济调控，还包括微观方面对市场的规制。所谓规制是指政府利用法规对市场进行制约，它一般分为间接规制和直接规制，前者是通过司法程序实施，后者是通过行政部门实施。政府在会计市场的规范方面也分为两种方式：直接管制和间接管制。直接管制就是政府干预企业会计行为；间接管制则是政府借助于一些必要的手段，间接地介入企业会计行为。在转轨经济时期，会计信息不可能完全依靠市场机制决定出最优化的供给和需求，这时候政府的介入就成为一种现实的选择。
二、会计委派制在我国的实践
为规范会计行为、强化会计监督、根治会计信息失真、杜绝贪污受贿、避免国有资产流失，1998年1月22日闭幕的中纪委二次全会提出：改革会计人员管理体制，在国有企业、国有控股企业进行会计委派制度试点。2000年召开的中纪委四次全会和国务院第二次廉政工作会议，以及九届全国人大三次会议审议通过的《政府工作报告》，都提出要进一步推行会计委派制度试点，把贯彻实施《会计法》同推行会计委派制结合起来。2000年9月，财政部会同监察部联合印发了《关于试行会计委派制度工作的意见》，对试行会计委派制试点工作提出了总体要求。各地区、各部门勇于探索，大胆实践，因地制宜，积极开展会计委派制试点工作，并取得了一定的成绩。截至二OO三年六月，全国已有二十九个省（自治区、直辖市）、一百二十五个地（市）、四百九十四个县（区、市）进行了会计委派制度试点，直接或间接委派的会计人员已达六万余人。
自1998年以来，全国大部分地区和部门都相继试行了会计委派制，委派方式五花八门，从各地的试点看，归纳起来主要有以下几种形式：一是直接委派会计人员（总会计师、财务总监或会计人员），主要是行政单位和由国家财政拨款的事业单位以及部分国有企业（如中国粮油进出口总公司）；二是对一些实行预算会计制度的行政事业单位试行会计集中核算；三是零户统管制度，主要是乡（镇）政府下设的行政事业单位实行“会计集中核算、零户统管”制度；四是在国有企业委派财务总监、会计机构负责人或总会计师；五是实行公司集团内部会计委派制；六是对农村集体经济组织实行村帐乡（镇）管（审、监）制度；七是对财政拨款的基建项目实行项目会计委派。
综观各地试行的效果来看，不管采取何种方式，推行会计委派制是强化监督制约机制的有益尝试，促进了会计管理体制的改革，是解决目前会计领域出现的一些问题的有效举措。它明确了委派会计人员相对独立的职能地位，发挥了会计人员的职能作用，规范和加强了预算资金和国有资产管理，在很大程度上堵塞了财务管理漏洞。而且，会计委派制有利于提高会计信息质量，促进了会计工作规范化，一定程度上实现了会计信息真实化，促进会计自身水平的提高。实行会计委派制还有利于加强对企业违法违纪行为的监督，促进了依法理财水平的提高，强化了勤政廉政建设，遏制腐败现象的日益泛滥。促进了效益财政建设，增强了政府宏观调控能力，为财政改革的不断深化奠定了坚实的基础等。
三、国有实行企业会计委派制过程中存在的问题
（一）缺乏法律依据和相关的行为规范，这种做法与现行的许多法律法规相冲突，与建立现代企业制度的改革目标相违背
《全民所有制工业企业法》第三十二条规定：“企业有权建立机构设置及其人员编制”，第五十八条规定：“任何机关和单位不得侵犯企业依法享有的经营自主权；不得向企业摊派人力、物力、财力；不得要求企业设置机构或者编制人数”，《会计法》第三十六条规定：“应当根据会计业务的需要，设置会计机构，或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员”，《公司法》第一百七十四条规定：“公司应依照法律、行政法规和国务院财政主管部门的规定建立本公司的财务、会计制度”。从以上有关规定可以看到，法律赋予了公司、企业等社会主义市场经济的经营主体相当大的自主权，可以自主配备其会计机构的设置和会计人员，因为这是其内部事务，是公司、企业的基本权利和职责。而实行会计委派制，由政府机构向其委派会计人员，与相关法律有冲突，与建立现代企业制度的改革目标相违背。
（二）会计派出机构的权威性不够，会计监督保障力度不足
笔者认为，会计委派制的委派主体应该是财产的所有者，在实践中，应依具体情况而定。国有企业应由当地资产管理公司委派会计，股份制企业由其董事会委派会计，行政事业单位由同级财政部门委派会计，总之，谁是企业所有者的全权代表谁就是会计的委派部门。
然而，在实际工作中，国有控股企业成为国家的产权代表，体现在会计委派制度中的表现是：国有控股企业的某个部门成为会计派出机构，管理下派的会计人员。下派会计人员的直接上级为产权单位的部门负责人，而国有企业的经营者则直接由产权单位负责人领导。这种派出模式使会计派出机构的权威地位受到质疑，出现了由内部人管内部人的现象，可想，会计监督的力度必然会大打折扣。
（三）企业内部法人结构不合理，会计监督支持力度不足
随着企业制度的规范，公司治理结构的建立，规模较大的企业集团组织机构都将按照现代企业制度设立。即应在股东大会、董事会和总经理之下分别设立监事、审计委员会和审计部，三者之间由上而下存在业务指导关系。而现有国有企业经营者一般都由政府任免，带有明显的行政色彩，经营者往往集董事长、总经理于一身，既是董事会决策者，又是经营班子的领导人，同时又控制了监事会，权力过于集中，使公司董事会、监事会形同虚设，财产监督的力度明显不足。
（四）企业经营者与下派会计人员责权分配不均
企业的经营者接受行政任命后，在很大程度上便拥有了所在企业的人、财、物等企业资产的使用、处置及分配的权力，是企业资源的所有者的代表，这些权力明显大于会计人员的财务监督权力挫群雄。会计人员在接受委派后，受命对企业的经营活动进行全面监督，要对国有资产的保值增值、会计资料的真实性负监督责任。在责权利的分配中，责任明显大于权力和利益，这样，在缺乏有效评价标准的情况下，失衡的权责分配容易挫伤会计人员的积极性，不利于会计监督工作的持续开展。
四、国有企业会计委派制所存在问题的化解思路
会计委派制犹如一把“双刃剑”，在市场经济无法自我调节会计信息的供需矛盾中，发挥政府监管的职能，它通过对会计人员的统一管理，建立起以会计监督为核心，政府与市场相互作为的监督约束机制。它应是一项复杂的系统工程，在实践中逐步探索，建立与该项制度的适配机制，使会计委派制度成为具有中国特色的政府监管制度。从根本上解决上述存在的问题，应从以下几方面入手：
（一）外部经营环境的治理
1.建立与其他法律法规的相协调行为规范
会计委派制的推行具有政府经济职能和行政权力兼容的特征。政府在对市场行使经济调控职能的同时，必然会融入行政监管的手段，从而产生政府经济行为的非市场依托性，政府法规模糊性以及相互之间缺乏稳定性、配套性和层次性等复杂的现象，因而导致一定程度的市场运行秩序紊乱、影响社会资金资源的合理有效配置。会计委派制与其他法律法规之间也存在一定的非协调现象，比如，《企业法》、《公司法》都明确规定了企业对会计人员的任免权，《会计法》第36条也有此类规定，其中只是强调了国有大、中型企业和国有控股公司的总会计师的任免权在国务院。因此，亟待制定与之配套的制度，把委派会计人员对委派单位和受派单位应尽的职责、权限、义务以及与受派单位的关系用法律法规的形式规定下来，并要考虑相关规定的一致性和配套性。
2.改革产权制度
产权的明确界定，是会计工作规范运行和会计信息生成的基础。现行产权制度的最大弊病是只有形式上的所有者，而无事实上的所有者。这种产权真正主体的缺位给国有企业经营者留下了很大的权力空间，无论采取何种监督方式，都会使监督力量显得单薄。因此，在塑造公有产权主体后，有必要改变竞争性产业的一元化产权结构，变一元化格局为多元化格局，使产权主体真正能行使所有者权力。
3.加强法制建设
建立国有企业经营者经济责任终身制，对造成国有资产流失的企业经营者加强法律约束，强化执法力度。
4.培育职业经理人
建立职业经理人市场，建立职业经理人人才库。对国有企业经营者上岗引入市场竞争机制，改变国有企业干部行政任命制，真正做到“能者上，庸者下”，改变干部只能上不能下的痼疾。
5.尽快培育会计市场。
建立如会计公司等会计人员市场，促进会计人员合理流动。如对国有企业聘用的财务总监，由产权部门在会计公司招聘，在聘用期间，按能力大小获取报酬，一旦解聘，又回到会计公司。
（二）内部法人结构治理
建立健全公司内部治理结构，是现代企业制度的要求。有关资料表明，在公司治理结构完善、市场能敏感地对公司的会计信息作出反映的情况下，企业代理人会自愿接受监督，披露信息。因此，根治公司治理企业会计信息失真的有效途径是从产权角度考虑规范化的公司治理结构。降低政府花大力气进行监管的非市场化成本。
1.规范董事会建设
在一元化的国有企业内部，董事会是最高领导机构，但董事会、总经理一人兼任或经营班子成员多是董事会成员等情况的存在使得企业董事会徒有虚名。因此，必须按现代企业制度的要求规范董事会的建设，引进独立董事制度，变一言堂为群言堂。
2.加强监事会建设
由于监事会成员的工资、福利等待遇需在服务企业支取等原因，监事会在一些企业实际上已是一个摆设，并不能按产权单位的要求对企业进行监督，与日常的会计监督也不能相互支持、配合。因此，必须改变监事会人员组成与薪水支取方式，真正发挥监事会的监督作用。
3.明确界定委派人员的权力与责任
从制度上保证委派人员深入企业各个环节，有机会参与企业的重大决策，从待遇上消除会计人员的后顾之忧，从激励机制上激发会计人员的积极性，从法律责任上划分监督人员的责任与经营者的责任，使责权利相匹配。
（三）建立和完善对委派会计人员的管理机制
从目前推行会计委派制的情况来看，会计人员由原来的单位负责人完全领导转变为由所有者或政府领导，这样有利于保护财产所有者利益或社会公众利益。但为了保证有效执行服务和监督的职能，同时应建立相应的委派会计人员管理制度，因为会计人员作为经济人为了谋求自身利益的最大化，难免产生道德危机和逆向选择行为。解决这个问题需要建立一系列机制：一是建立对会计人员的考核制度，并使报酬与会计人员正确履行其职能的风险对称；二是建立一套切实可行的规定会计人员的职责和权利的管理制度，以保证正确完成受托任务；三是建立会计人才市场，形成会计人员的自我约束机制和会计人才的良性流动机制。
（四）建立外部监督体系
外部监督体系是一种有效的评价手段，它可以通过社会监督和行政监督方式进行。如独立、公正的注册会计师审计是评价国有企业经营者经营业绩、会计委派人员监督效果的有效评价尺度，通过外部审计为会计委派效果的评价建立一个公平的环境。这样做符合国际惯例和市场经济的要求。
（五）加强对会计人员的培训
会计人员自身水平的提高，是现有会计委派制度作用加强的必要条件。只有全面掌握现代企业经营、管理知识，会计人员才有可能加大监督力度，深化监督深度。
鉴于以上分析，笔者认为，目前只要国有企业在社会主义市场经济条件下依然存在，国家作为公法人所导致的国有企业产权主体虚置的问题依然存在，会计委派制就可行并会继续存在下去。实行会计委派制是一种见效快、费用省的好办法。但随着我国经济体制改革目标的实现，建立起真正意义的现代企业制度，法律法规体系的完善，全球经济一体化的推进，随着人们认识水平的提高，会计委派制将会完成它的历史使命而退出历史舞台。
参考文献
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