内容提要：本文用博弈论的思想和方法分析了会计信息失真的动因在于制度缺陷，会计委派制只能是一种过渡形式，并需大力完善。只有彻底实现“政企分开”，建立健全现代企业制度才是根除会计信息失真的根本出路。
关键词：会计委派制 博弈论 国有企业甲公司
一、会计委派制产生的必然性
会计委派制是企业、政府、债权人、投资者等不同利益主体在多次重复博弈中产生的，是政府约束企业会计行为、实施会计监督的一种制度安排。它的产生与目前我国会计信息失真的普遍现象有着直接关系。会计信息失真的原因是多方面的，我们对此展开博弈分析，以揭示会计信息失真的真正原因。
（一）博弈规则的不合理
假定甲公司和乙公司为两博弈方，它们在披露会计信息时存在两种选择，即说真话和说假活。下面是关于甲、乙两公司的博弈矩阵：
| 甲公司 |
策略 策略 |
乙公司 | |
| 说假话 | 话真话 | ||
| 说假话 | 5,5 | 6,1 | |
| 话真话 | 1,6 | 3,3 | |
支付距阵一
| 甲公司 |
策略 策略 |
乙公司 | |
| 说假话 | 话真话 | ||
| 说假话 | 1,1 | -1,6 | |
| 话真话 | 6,-1 | 5,5 | |
支付距阵二
甲乙在选择说真话或说假话时的策略是为了实现各自利益最大化。但各方得益不仅取决于自己的策略选择，也取决于另一方的对应选择。在支付矩阵一中，对甲公司来说，假设乙公司说假话，甲公司说真话得益为1，说假话得益为5，它应该选择说假话；假设乙公司说真话，甲公司说真话得益为3，说假话得益为6，它还是应该选择说假话。因此，在本博弈中，无论乙公司采取何种策略，甲公司只有唯一选择。即说假话。同理，乙公司唯一的选择也是说假话。该博弈模型的纳什均衡解为（5，5），即（说假话，说假话）。在支付矩阵二中，由于增大了说假话的成本，矩阵二的纳什均衡解为（5，5），即（说真话，说真话）。它是本博弈的最优解，表明实现了帕累托改进。
为什么在博弈矩阵一出现了会计信息失真，而在矩阵二中却得到了最优纳什均衡解呢？根本原因在于“博弈判决规则的不合理”，其本身存在“悖论”，而非对策导致悖论。可见，在博弈格局当中，博弈规则的制定是至关重要的，博弈的失败与制度设置息息相关。走出“悖论”困境，寻求个人理性与集体理性相互统一的关键在于弥补制度缺陷。因此，制度缺陷导致了会计信息失真，而会计信息失真又导致了会计委派制的产生。
（二）会计监督的弱化———企业制度博弈分析
计划经济时期，企业采取国家所有的形式，财产所有权与经营权高度统一，政府对社会经济全面实行计划管理，采取行政和指令性计划手段直接行使经营权。政府、企业、国有商业银行、个人其利益目标高度一致，会计管理体制僵化，完全是为国家的宏观利益和计划管理服务。具体表现为政府单人博弈的强制性制度安排。会计的职能主要是核算和监督。经济体制的改革，充分调动了企业和个人的积极性，企业、国有商业银行将利润最大化、股东权益最大化作为目标，个人的自我利益意识也逐渐苏醒，也以追求个体利益最大化为目标，在多元利益的驱动下，各利益主体之间，与政府之间展开了利益博弈。同时，为了适应经济体制改革和建立新的会计制度规则，我国于1992年进行了会计制度改革，并于1993年实施“两则两制”。但是，由于产权制度和会计制度安排的缺陷以及由此造成的会计监督弱化，使得有些单位和个人能够“不择手段”以达到自身利益最大化的目的，突出表现就是利用造假帐、偷税漏税等手法，从而致使会计信息大范围、多环节、长时间出现了失真现象。为了进一步深化经济体制改革，适应国际经济一体化需求，创造公平、公正和有效的市场竞争环境，财政部审时度势，从2000年就致力于构建一套能够适用于不同所有制、不同行业的统一会计制度，出台了新的（企业会计制度》，并于2001年1月1日起施行。由于制度变迁是一个极其复杂长期的社会博弈过程，不可能在全社会短期内普遍实施，故而，只要求在产权制度较为完善的股份制企业率先推行。因此，在现代企业制度尚未完全建立，统一会计制度还没有全面推行之前，会计委派制还将长期存在。
从博弈论的角度看，目前会计信息失真是由于各博弈方的目标函数存在差异，而制度缺陷使各博弈方能够利用不合理的博弈规则实现其利益最大化。首先，对政府来说，它具有双重目标。一是维护政权和社会稳定。二是作为经济利益主体要追求其经济利益最大化。“由于”政企不分“，使得政府能够运用超经济力量来达到其经济目标，因此，整个博弈过程表现为一种”强权博弈“。其次，国有企业和债权人（在这里仅指国有商业银行）具有多种目标。第一，它具有与政府目标相一致的社会目标，具体体现为工人的上岗、工资的发放、职工的医疗和养老保障等多方面。第二，国有企业作为经济人具有追求自身经济利益的天然动机。最后，国有企业有追求职工福利的目标。国有企业目标的多重性，造成了各目标之间的冲突和利益博弈，使国有企业背上了沉重的包袱，又由于”强权博弈“的存在，使企业缺乏充分博弈的能力，其博弈动因不强烈。于是，国有企业的权力资本控制者为了维护其目前的地位和追求其多重目标的实现，便向政府和国有商业银行的权力资本者寻租，由于”政企不分“，国有企业和国有商业银行便一同向政府权力资本控制者寻租，而会计人员为了追求其自身最大利益，便向国有企业和国有商业银行的权力资本控制者寻租，或者”不愿言“，甚至合谋造假。其博弈结果就是国有企业、国有商业银行、政府和会计人员结成同盟，形成”内部人控制“现象，从而导致了会计监督弱化和制度规则失效。投资者的目标比较明确单一，就是追求资本收益最大化，但相对于上述各博弈方来说，它在博弈过程处于相对弱势地位，其利益难以得到保障，只得寄希望于合理、公平、公正和有效的制度规则。
通过以上博弈分析，得出结论：由于制度缺陷致使会计准则和会计制度难以得到切实执行，而导致会计监督弱化和信息失真。会计委派制是政府为了弥补制度缺陷，维护其自身和投资者的利益不得已而进行的一种过渡性制度安排。但由于会计委派制是一种“非帕累托改进”，因此，在推行会计委派制时应持慎重态度，避免“一刀切”。
二、会计委派制的利与弊
目前，国有企业改革尚不到位，现代企业制度还未建立，而推行会计委派制是政府不得已的一项制度安排。具体讲，它有以下几个主要作用。（1）有助于政府加强宏观调控。通过会计委派制在一定程度上能够改变会计造假行为，改变“上有政策，下有对策”的现象，为政府提供真实的会计信息，以利于政府作出准确的预测和判断，有效地进行宏观调控。（2）有助于加强财政收支管理。会计工作是财税工作的基础工作，没有规范的会计基础工作，财税工作及其改革将难以正确进行，而会计委派制为财税工作及其改革打下较为坚实的基础。（3）改变“内部人控制”现象，强化会计监督。由于会计人员隶属于企业而常常使会计人员“不敢言”、“不愿言”或“有口难开”，或与企业结成同盟，会计监督名存实亡。改变会计人员隶属于单位负责人状况，有利于强化会计监督。（4）促进经济体制改革。由于会计工作和会计监督弱化，出现了大量腐败现象和国有资产流失，通过会计委派制在一定程度上为国有企业改革、规范资本经营市场打下基础。然而，会计委派制作为一种过渡性制度安排，不可避免地具有以下主要缺陷：（1）与当前一些法律法规相矛盾。《会计法》明确规定单位领导人领导会计机构、会计人员和其他人员执行本法，而如果向企业委派会计人员，企业领导人不能对其进行有关管理，又如何领导其执行本法。《会计法》明确规定单位领导人的会计法律责任，但如果他无法管理单位会计人员却要其承担责任，显然有失公平。《全民所有制工业企业转换经营机制条例》规定，企业具有用人自主权，实行会计委派制与此相悖。（2）会计委派制不符合市场经济和现代企业制度要求。“政企分开”要求政府不直接干涉企业经营活动，企业应成为自主经营、自负盈亏的市场竞争主体，会计委派制与此相矛盾。然而，如前所述，会计委派制作为一种过渡性制度安排却是必要的，关键在于如何采取正确措施进一步加以完善。
三、完善会计委派制的对策
（一）加强处罚力度，保证会计人员的独立性。会计委派制并没有完全解决这一问题，受利益驱动，委派的会计人员与被委派单位可能结成同盟，共同造假。因此，如何保持会计人员的独立性是会计工作也是会计委派制成败的关键。我们可用以下两个具体的博弈支付矩阵来说明这一问题。
|
管理层 |
策略 |
会计人员 | |
|
独立 |
不独立 | ||
|
诚实 |
1，1 |
1，3 | |
|
不诚实 |
3，1 |
5，5 | |
支付距阵三
|
管理层 |
策略 |
会计人员 | |
|
独立 |
不独立 | ||
|
诚实 |
5，5 |
3，-1 | |
|
不诚实 |
-1，3 |
-1，-1 | |
支付距阵四
在矩阵三中，其纳什均衡解为（5，5），即（不诚实，不独立）。显然该纳什均衡是低效的。此博弈中，管理层和会计人员为了实现最大化利益，合谋造假，提供虚假的会计信息。矩阵四中，由于加强了对管理层歪曲披露会计信息和会计人员制造虚假信息的处罚力度，增大了制假造假的成本，使之得不偿失，致使会计人员保持客观独立的立场，从而得到了一个理想的纳什均衡解（5，5），即（诚实，独立）。
（二）弥补现行会计委派制的缺陷。由于会计委派制是政府为克服会计信息失真不得已而做出的过渡性制度安排，其本身存在诸多矛盾和缺陷，是一种“非帕累托改进”的社会博弈过程的结果。为此，应采取一些措施，弥补其缺陷：（1）尽快制定一套以协调为目的的指导性意见，解决好委派制与法律相冲突的问题，协调好各有关方面的关系。（2）加强会计人员的素质教育，提高其道德法律意识和业务能力。（3）因地制宜，避免“一刀切”，对于会计工作好的单位，可不委派会计人员，并应通过某种方式，予以表彰，使高质量的会计工作成为企业一项无形资产，增强其诚实披露会计信息的动力。
（三）在会计准则和会计制度的制定方面，应注意协调好各方利益，增加企业和民间机构制定准则或制度的人员代表。目前，我国准则或制度的制定人员，几乎全是技术型政府官员，他们是政府和国有资本所有者利益的代表。一方面，国有企业的法人财产权、经营权、管理权等方面的利益难以得到保障，另一方面，我国多种经济成份并存，其他集团利益应得到保证。因此，会计准则或制度制定者应保持相对独立性，最好由民间机构制定，由财政部审批和颁布，这将增强各利益集团的博弈动机和博弈能力，有助于增强会计准则和会计制度的有效性和约束力。
（四）推进国有企业改革，建立健全现代企业制度。会计委派制并不能完全治会计信息失真的症结，只有继续进行产权制度改革，建立和完善现代企业制度才是从根本上消除会计产权制度缺陷的唯一出路。目前，国有企业多重目标之间的冲突和利益博弈使企业背上了沉重的社会包袱，窒息了企业的生机与活力。因此，必须逐步剥离企业的社会负担，使企业退出本应由政府负责的领域。其次，彻底实行“政企分开”，使政府退出“不该管也管不好”的微观经济领域，集中精力于具有公共产品性质或准公共产品性质的领域，从制度上明确政府和企业各自的责任、权力和利益，从而确立能够保证各利益集团的利益，以及增强其博弈动机和确保其充分博弈的能力的现代企业制度，从根本上克服会计信息失真的问题，建立健全博弈机制。至此时，会计委派制作为政府的一种过渡性制度安排将逐步退出微观经济领域。
参考文献：
[1]谢识予：《纳什均衡论》[M]，上海财经大学出版社，1999 7
[2]施锡铨：《博弈论》[M]，上海财经大学出版社，2000 2
[3]田昆儒：《企业产权会计论》[M]，经济科学出版社，2000 1
