一、会计与税法规定差异比较

　　商业银行应在资产负债表日对贷款的账面价值进行检查，有客观证据表明该贷款发生减值的，应确认减值损失，计提贷款损失准备。资产负债表日，商业银行通过减值测试估计出贷款的预计未来现金流量现值，将预计未来现金流量现值低于贷款账面价值(摊余成本)的差额，确认为减值损失，计人当期损益。贷款预计未来现金流量现值，应当按照该贷款的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值。原实际利率是贷款初始确认时计算确定的实际利率。即使合同条款因债务方发生财务困难而重新商定或修改，在确认减值损失时，仍用条款修改前所计算的该贷款原实际利率计算。贷款确认减值损失后，如有客观证据表明该贷款价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计人当期损益，但是该转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该贷款在转回日的摊余成本。因此，与新准则规定固定资产、长期股权投资等资产减值准备不允许转回不同，贷款损失准备是允许转回的。

　　企业所得税法第10条规定，在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。 但企业在资产损失实际发生时，按照税法规定可以税前扣除。因此，商业银行提取的贷款损失准备，在提取年度不允许在税前扣除，在贷款损失实际发生时，经银行申报、税务部门批准，可在实际发生年度允许扣除。

　　银行计提的贷款损失准备，会计处理上要求计入当期损益，从当期利润总额中扣除；因以前期间据以计提贷款减值的因素发生变化而转回的损失准备，也计入当期损益，增加当前的利润总额。按照税法规定，计算应纳税所得额时，计提的贷款减值损失不允许扣除，应作纳税调增处理。资产负债表日，发生减值贷款的账面价值为“贷款一已减值”科目期末余额与“贷款损失准备”科目期末余额之间的差额，而贷款的计税基础为“贷款一已减值”科目的期末余额，反映将于未来期间收回的金额，贷款的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。贷款损失准备形成的可抵扣暂时性差异，在有明确证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限确认相关的递延所得税资产。

　　二、所得税会计处理解析

　　[例1]20×1年1月1日，ABC银行向甲公司发放了一笔贷款1500万元。贷款合同年利率为10％，期限6年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10％，利息按年收取。ABC银行有关贷款损失准备计提、转回的会计处理如下(分录单位：万元)：

　　(1)20×1年，发放贷款、确认并收到贷款利息的分录略。

　　(2)20×2年12月31日，因甲公司经营出现异常，ABC银行预计难以及时收到利息。ABC银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计，具体如表1：

　　本年末，确认贷款利息。

　　借：应收利息 150

　　　　贷：利息收入 150

　　本年末，应确认的贷款减值损失=1650-976.66=673.34(万元)

　　借：资产减值损失 673.34

　　　　贷：贷款损失准备 673.34

　　借：贷款——已减值 1650

　　　　贷：贷款——本金 1500

　　　　　　应收利息 150

　　(3)20×3年12月31日，ABC银行预期原先的现金流量估计不会改变，确认减值损失转回=976.66×10％=97.666(元)。

　　借：贷款损失准备 97.666

　　　　贷：利息收入 97.666

　　据此，本年末贷款摊余成本=976.66+97.666=1074.326(万元)

　　(4)20×4年12月31日，ABC银行预期原先的现金流量估计不会改变，但20×4年当年实际收到的现金却为900万元，确认减值损失转回=1074.326×10％=107.4326(万元)。

　　借：贷款损失准备 107.4326

　　　　贷：利息收入 107.4326

　　借：存放同业 900

　　　　贷：贷款——已减值 900

　　借：资产减值损失 99.9386

　　　　贷：贷款损失准备 99.9386

　　注：20×4年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=1074.326+107.4326-900=281.7586万元。由于ABC银行对20×5年及20×6年的现金流入预期不变，因此，应调整的贷款损失准备=281.7586-181.82=99.9386万元。相关计算如表2所示。

　　(5)20×5年12月31日，ABC银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计20×6年将收回现金150万元，当年实际收到的现金为100万元。确认减值损失转回=181.82×10％=18.182(万元)。

　　借：贷款损失准备 18.182

　　　　贷：利息收入 18.182

　　借：存放同业 100

　　　　贷：贷款——已减值 100

　　借：贷款损失准备 36.363

　　　　贷：资产减值损失 36.363

　　注：本年末计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=181.82+18.182-100=100.002万元。因此，应调整的贷款损失准备=100.002-136.365=-36.363万元。其中136，365万元系20×6年将收回现金150万元按折现系数0.9091进行折现后的结果。

　　(6)20×6年12月31日，ABC银行将贷款结算，实际收到现金200万元。确认减值损失回转=136.365×10％=13.6365(万元)。

　　借：贷款损失准备高德劭13.6365

　　　　贷：利息收入 13.6365

　　借：存放同业 200

　　　　贷款损失准备 499.9985

　　　　贷：贷款——已减值 650

　　　　　　资产减值损失 49.9985

　　至此，“贷款——已减值”、“贷款损失准备”科目的余额已结平，“资产减值损失”科目余额为686.9171万元，表示该项贷款累计实际发生的减值损失。

　　[例2]承例1，假定20×1年至20×6年，ABC银行利润表中每年的会计利润总额为5000万元，适用的所得税税率为25％。资产负债表中除贷款减值产生的暂时性差异外，假定其他资产、负债不存在会计与税收的差异，可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额。ABC银行有关贷款减值损失的所得税会计处理如下(分录单位：万元)：

　　(1)资产负债表中贷款项目的账面价值与其计税基础以及递延所得税的计算见表3(单位：万元)：

　　(2)各年度应交所得税、所得税费用的计算及会计处理如下：

　　20×1年12月31日：

　　当期所得税=当期应交所得税=5000×25％=1250(万元)