【例】执行《企业会计制度》的外商投资企业A公司，于2008年9月经批准筹建，至2009年5月开始生产经营。2008年度共支出开办费198（万元，下同），其中9月54，10月45，11月36，12月63；2009年度共支出开办费207，其中1月54，2月72，3月36，4月45。两年合计开办费405，均以存款支付，都于支出时计入“长期待摊费用”，并于2009年5月一次转入当期损益。

　　A公司自开办费发生至计税摊完毕（2012年），共5个年度，各年度利润表“利润总额”（即会计利润）分别为0、－274、156、176、180；各年度纳税调整时，2008年度无销售收入，发生的业务招待费2万元不予扣除，其他年度只能税前扣除60%且不能超过限额，因此每年均因业务招待费而应调增应纳税所得额（以下简称应税所得或所得额）4。

　　假定：（1）除涉及业务招待费、开办费和税前补亏以外，无其他纳税调整事项；（2）采用纳税影响会计法核算所得税，开办费涉及递延税款借项在未来期间均很可能转回；（3）在税收上开办费摊销期为3年（36个月）；（4）各年预计税率或适用税率均为25%；（5）各年度均不存在预缴所得税的情况。

　　试作2008至2012各年度所得税处理和所得税会计处理并作相关分析。

　　（一）所得税处理

　　1.2008年：

　　（1）开办费税收上应摊销但会计上不计入损益，因此：应调减所得额＝∑［筹建第一年各月份开支的开办费÷36×（12－月份序号）］＝54÷36×（12－9）＋45÷36×（12－10）＋36÷36×（12－11）＋63÷36×（12－12）＝8；

　　（2）当年应税所得＝会计利润＋不予税前扣除的业务招待费用－按税法计算的开办费摊销额＝0＋2－8＝－6（按税法规定确认的亏损额）。

　　2.2009年：

　　（1）会计上将开办费全部计入损益但税收上只承认应摊销额，因此，应调增所得额＝本年计入损益的开办费－上年开支的开办费÷3－∑［本年各月份开支的开办费÷36×（12－月份序号）］＝405－198÷3－［54÷36×（12－1）＋72÷36×（12－2）］＋36÷36×（12－3）＋45÷36×（12－4）＝283.50；

　　（2）“纳税调整后所得”＝会计利润＋不予税前扣除的业务招待费用＋本年计入损益的开办费高于本年按税法规定可摊销开办费的差额＝－274＋4＋283.50＝13.50；

　　（3）“应纳税所得额”＝纳税调整后所得－弥补上年度亏损＝13.50－6＝7.5；

　　（4）应交所得税＝7.50×25%＝1.88。

　　3.2010年：

　　（1）按税法计算开办费摊销，应调减所得额＝当按税收规定可摊的开办费＝上年一次计入损益的开办费÷3＝405÷3＝135；

　　（2）“纳税调整后所得”和“应纳税所得额”＝会计利润＋不予税前扣除的业务招待费用－当年因开办费摊销调减的所得额＝156＋4－135＝25；

　　（3）应交所得税＝25×25%＝6.25。

　　4.2011年：

　　（1）因开办费摊销，应调减所得额＝∑（第1年各月份开支的开办费÷36×月份序号）＋第2年开支的开办费÷3＝［54÷36×9＋45÷36×10＋36÷36×11＋63÷36×12］＋207÷3＝127；

　　（2）“纳税调整后所得”和“应纳税所得额”＝176＋4－127＝53；

　　（3）应交所得税＝53×25%＝13.25。

　　5.2012年：

　　（1）因开办费摊销，应调减所得额＝∑（第2年各月份开支的开办费÷36×月份序号）＝54÷36×1＋72÷36×2＋36÷36×3＋45÷36×4＝13.50；（2）“纳税调整后所得”和“应纳税所得额”＝180＋4－13.5＝170.50；（3）应交所得税＝170.5×25%＝42.62。

　　（二）所得税会计处理

　　1.相关计算：

　　（1）2008年应确认递延税款贷项＝8×25%＝2；

　　（2）2009年应转回递延税款贷项2，确认递延税款借项＝283.50×25%－2＝68.88；

　　（3）2010年应转回递延税款借项＝135×25%＝33.75；

　　（4）2011年应交转回递延税款借项＝127×25%＝31.75；

　　（5）2012年应转回递延税款借项＝13.5×25%＝3.38。

　　2.账务处理（见表一、表二）。

表一　A公司2008、2009年度涉及开办费及所得税的分录表　单位：万元

　　注（表一）：①为“长期待摊费用——开办费”科目；②为“利润分配——未分配利润”科目；③2008年净亏损＝0－2＝－2；④为“应交税金——应交所得税”科目；⑤转入本年利润的所得税费用＝－70.88＋1.88＝－69（收益）；⑥转入利润分配的本年利润金额＝－274＋69＝－205。

表二 A公司2010至2011年度涉及开办费及所得税的分录表　单位：万元

　　注（表二）：②④同表一；⑦2010年净利润＝156－40＝116；⑧2011年净利润＝176－45＝131；⑨2012年净利润＝180－46＝134。

　　（三）简单分析：

　　（1）自时间性差异发至2012年开办费摊销计算完毕，时间性差异后已全部转回（－8＋283.5－135－127－13.50＝0），递延税款（贷项、借项）确认后也已全部转回（2－2＝0；68.88－33.75－31.75－3.38＝0）；

　　（2）5年按会计利润应计所得税费用＝［（－274）＋156＋176＋180］×25%＝238×25%＝59.50，5年应交所得税＝1.88＋6.25＋13.25＋42.62＝64，差额（多交）5.50（64－59.50），原因为5个年度业务招待费调增18（2＋4×4），影响所得税：18×25%＝5.50；（3）5年净利润合计＝（－2）＋（－205）＋116＋131＋134＝174，与利润总额减去所得税费用净额后余额（238－64）相等。

　　（作者单位：财政部干部教育中心）