[摘要]合并对企业自身和整个社会经济都产生了巨大的影响，对我国的会计和税收管理也提出了新的挑战。但企业合并的税务处理与会计处理方法存在差异，在实务中应以税务方法为准，尽量兼顾会计处理方法与税务处理方法的一致性。

　　[关键词]企业合并；控制；企业所得税；应税合并；免税合并；处理差异

　　我国新颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》对企业合并的会计处理方法作出了严格的限定，这些规定充分体现了我国会计准则的国际趋同以及统一会计处理方法、提高会计信息质量的决心。但其与现行税法对企业合并业务的纳税规范存在差异，为合并各方的纳税处理带来了一定的难度，本文拟对此作一比较分析。

　　一、企业合并的概念

　　新颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》中规定：企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。国家税务总局《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[20001119号)中规定：企业合并包括被合并企业(指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下简称合并企业)，为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并。合并有狭义和广义之分，狭义合并是指两个或两个以上的企业，依据有关法律合并为一个企业，包括吸收合并与新设合并；广义合并则是指两个或两个以上的独立企业，通过购买股权或交换股权等方式，成为一个依法需要编制合并会计报表的企业集团的法律行为，包括吸收合并、新设合并、控股合并等。这一合并概念的界定比较全面，其中的广义合并与国外的并购概念和我国企业会计准则中的合并概念基本一致，而狭义合并则与我国公司法和税法中的规定相吻合。鉴于本文主要是对合并业务的会计和税收处理差异进行比较和分析，下文所指的合并主要为狭义合并。

　　二、企业合并的会计处理

　　由于《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并分为同一控制下的合并和非同一控制下的合并，所以在会计处理上也针对两种情况提出了两种不同的处理方法。

　　(一)同一控制下的企业合并

　　指在同一方控制下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。一般情况下，同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并采用类似权益结合法的会计处理方法，即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，不形成商誉。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　(二)非同一控制下的企业合并

　　指在不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。非同一控制下的企业合并采用类似购买法的会计处理方法，即视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照公允价值确认所取得的资产和负债，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。购买方在购买日应当对合并成本进行分配：一是合并成本大于确认的各项可辨认净资产公允价值的差额，确认为商誉。企业应于每个会计期末，对商誉进行减值测试，对商誉确定为减值的部分，计入当期损益；二是合并成本小于确认的各项可辨认净资产公允价值的差额，在对取得的被购买方各项可辨认净资产的公允价值进行复核后仍小的，计入当期损益。

　　三、企业合并的税收处理

　　由于我国公司并购活动是从20世纪90年代开始逐步活跃起来的，对企业合并的税法规定始于1997年，相关的税收处理规则散见于国家税务总局发布的各种相关文件中。其中最为重要的《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发2000119号)为企业合并提供了两种税务处理方法，一种习惯上称为“应税合并”，另一种则称为“免税合并”。

　　(一)应税合并

　　按“119号文”的规定：“被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。”具体说来，有关两方的纳税处理办法为：

　　1、被并企业的税务处理。不论其在会计核算上如何处理，计税时都要求对被并企业计算财产转让所得，即以合并企业为合并而支付的现金及其他代价减去被并企业合并基准日净资产的计税成本，并将该财产转让所得计入当期应纳税所得额。如果被并企业合并前存在尚未弥补的亏损，可以该财产转让所得抵补，余额应缴纳企业所得税，不足弥补的亏损不得结转到合并企业弥补。

　　2、合并企业的税务处理。合并企业支付的合并价款中如果包含非现金资产，则应对这部分非现金资产视同销售计缴所得税，除此之外，不发生所得税纳税义务。同时，合并企业接受被并企业的有，关资产，计税时可按经评估确认的价值确定成本。

　　(二)免税合并

　　免税合并仅适用于满足特定条件下的企业合并，即非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20％的情况下的企业合并，这种合并基本上可以归属为换股合并。有关两方的纳税处理办法为：

　　1、被合并企业的税务处理。被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某－纳税年度未弥补亏损前的所得额×被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值。

　　2、合并企业的税务处理。合并企业除需对其少数非货币性质的非股权支付额按照视同销售计缴所得税外，基本上无须纳税。合并企业接受被并企业全部资产的计税成本，须以被并企业原账面净值为基础确定。

　　由于企业与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异，这种差异并不能归为时间性差异或永久性差异。

　　由上述分析可知，在企业合并业务中，会计处理方法的选择基本不会影响到合并各方的应纳税所得额以及实际应纳税额，但会计处理方法的不同选择可能会影响到纳税调整的复杂程度进而影响税务处理的难度。这也为企业合并业务的税务筹划提供了主要方向，即以税务处理方法的选择为主，在此基础上尽量兼顾会计处理方法与税务处理方法的一致性。

　　四、常见的为避税而进行的并购现象

　　对企业合并业务进行税务筹划是合理和明智的，但是一些企业却以并购为“幌子”达到避税的目的。这些避税行为与我国的税制相抵触，一般是国家所限制或者禁止的。常见的为避税而并购的现象主要有：

　　(一)利用并购过程中的支付方式避税

　　对于股权买卖，如果采用股票或者其他有价证券支付方式，由于转让方没有实现实际利得，因此各国都对其进行免税。但是如果采用现金支付方式，在理论上转让方实现了资本利得，因此对这部分所得各国都征收了资本利得税。但是由于我国对实际资本利得不征税，企业通过现金支付方式能够省去这部分税收，这样出现了我国上市公司股权交易中的支付方式多采用现金的现象。

　　(二)通过跨所有制及地区并购避税

　　根据原来的企业所得税法的规定，我国对外资企业制定了优惠的税收政策。某些外商投资企业通过收购国内的公司，或通过将国内的子公司或分公司“做亏”，或通过将利润集中在享有优惠的外资企业中，利用我国的税收减免政策降低集团公司的整体税负。这种做法对我国的经济发展和财政收入带来不利影响。在所得税税率方面，由于对部分地区采用优惠的所得税税率，导致一些高税率区企业并购低税率区企业时，通过公司内部转移利润到低税率区的方式实现逃税的目的。

　　(三)利用并购中“盈亏相抵”避税

　　并购企业若有较高盈利水平，可选择一家具有大量净经营亏损的企业作为并购目标，通过盈利与亏损的相互抵消，实现企业所得税的减少。同时，如果合并纳税中出现亏损，并购企业还可以通过亏损的递延，推迟纳税。当然利用这种避税方法本身没有违法，但是其行为跟国家的税收政策导向背离，同时对第三方(股民)的利益产生不利的影响，所以应该对这种避税手段加以阻止。

　　五、对我国今后税制改革的建议

　　2007年新《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》通过并已于2008年1月1日实施，标志着两法合并的顺利完成，其中某些税制的改革也对上述避税并购现象起到了一定的抑制作用。但是我国并购市场的税制改革仍然任重而道远。这里提出几点笔者的看法和建议。

　　(一)建立完善的资本利得税体系

　　新企业所得税法中的收入概念是一个总“收益”的概念，没有对收入和利得进行单独的区分，这主要是考虑到我国现有的税收征管水平较低，为遵循“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，没有把正常的经营性收入和资本利得区分开。因而建立系统完整的资本利得税体系将成为我国今后并购税制建设的重要任务之一。

　　(二)税收优惠政策的改革

　　新的优惠税率由过去的“内外有别”实现了“内外统一”，而且新法综合运用优惠税率、免税、减税、加计扣除、加速折旧、减计收入、抵扣抵免等方法，统一建立了“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠政策体系。但是要想遏止避税并购行为还需进一步加大改革力度，逐步取消对外商投资企业的一系列税收优惠政策。税收优惠政策由地区性倾斜转换为行业性倾斜，以体现国家的产业政策为目标，并为企业并购市场的发展创造公平合理的税制环境。此外，在鼓励优势企业并购劣势企业的政策导向的同时，促进企业并购市场化进程，推动并购市场步入健康发展的轨道。

　　(三)明确对亏损弥补的界定

　　亏损可以分为投资亏损和经营亏损。并购过程中产生的是投资损失，而弥补亏损应该是经营亏损。我国目前的税收法规没有将两者区分开来，导致了企业通过兼并、收购非经营性亏损企业就可以达到避税的目的。因此，应该尽快出台相关法规，明确对亏损弥补的界定。