【摘 要】本文从对现行增值税会计处理方法的分析出发，提出了构建财税分离的增值税会计体系的设想。

　　【关键词】增值税会计；增值税会计处理； 缺陷； 改进

　　作为税务会计的一个分支，增值税会计的目标定位于“协调”、“反映”和“筹划”，即协调会计准则和税法在有关会计事项处理上的差异，并对差异进行确认、计量、记录和报告，以满足投资者、债权人等利益相关者和税务机关的信息需要；反映企业整体价值增值的形成过程，在增值税法允许的范围内进行税务筹划，满足企业内部管理的需要。

　　相对于所得税而言，增值税的历史较短。第一次世界大战结束后，德国的威尔海姆·冯·西门子博士和美国耶鲁大学的托马斯·S·亚当斯教授提出了增值税的初步构想，他们称之为“精巧的销售税”和“经过改造的企业所得税”。实际上，增值税既不同于传统的流转税，也不同于所得税。从计税原理上看，增值税是对商品生产和流通中各环节的新增价值或商品附加值进行征税，所以叫做“增值税”。自法国在1954年首先采用了现代消费型增值税以后，短短几十年，现在世界上已经有一百多个国家和地区采用增值税。

　　一、现行增值税会计分析

　　（一）现行增值税会计处理的特点

　　增值税的计算方法有直接计算法和间接计算法两种。直接计算法是指直接计算出增值额，再乘以税率求出应交税额的方法，具体可分为直接相加法和直接扣除法（又称税基相减法）；间接计算法可分为间接相加法（又称税基列举法）和间接扣除法（又称税额扣减法、扣税法或发票法）。间接扣除法是指先以纳税人在纳税期间的销售额乘以税率，计算出应税商品和劳务的整体税负；然后扣除法定外购商品和劳务的已纳税额，其余额为纳税人本期应纳税额，可分为购进扣税法和实耗扣税法两种。

　　购进扣税法的计算公式为：

　　应纳税额=本期销售额×税率－本期扣除项目的购入金额×扣除税率

　　实耗扣税法的计算公式为：

　　应纳税额=本期销售额×税率－本期经营应税商品和劳务实耗的扣除项目金额×扣除税率

　　目前我国计税和会计处理中采用的均是间接扣除法中的购进扣税法。这种方法在计税上的优势有目共睹，但应用到会计处理上，却存在很多缺陷。

　　（二）现行增值税会计处理的缺陷

　　⒈企业增值税的会计处理违背了会计核算的一般原则

　　增值税的会计处理按照税法的规定采用购进扣税法，但由于企业当期购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销售的产品成本中，导致增值税销项税额和进项税额的确认原则的差异。销项税额的确认原则是权责发生制，而进项税额的确认原则却是收付实现制，计算进项税额的依据是购货成本而不是销售成本，这造成同一时期的销项税额与进项税额不能相互配比。按照增值税会计处理规定中价税分离的核算要求和生产型增值税的规定，企业购买存货时支付的增值税款并不计入采购成本，要求购进存货可抵扣进项税额，但购进固定资产则不能抵扣进项税额，固定资产的成本应是包括货物的买价、采购费用和增值税在内的含税成本，导致企业购进的各项财产物资入账价值的不统一。

　　⒉歪曲了收入、费用等会计要素的定义，不能如实反映企业的增值税税负

　　现行增值税会计处理中所使用的“收入”概念并不是企业会计准则所界定的“收入”，而是直接采用了增值税法中的“销售额”概念，即纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。相应地，增值税作为“价外税”，既不计入所购货物的成本，也不构成企业的费用。而事实上，“价内税”和“价外税”仅仅是一种计税方法，商品价格的高低受制于所销商品的供给弹性和需求弹性，其税负的转嫁程度取决于供给弹性和需求弹性的相对强弱。在绝大多数情况下，企业都无法将增值税全部转嫁给消费者，因此，增值税应该构成企业的成本费用，形成价格的组成部分。但按照现行增值税会计处理方法，企业似乎仅仅是一个代收代缴增值税的中间环节，不能反映企业实际的增值税税负。

　　⒊增值税的会计处理受税法的影响过大，降低了增值税会计信息的利用价值

　　随着增值税法的不断完善，增值税的会计处理也日趋繁琐，已经成为企业会计核算中最复杂的经济事项之一，给企业的会计人员增加了繁重的工作量。但是，日趋复杂的增值税会计信息除了向税务机关报税的作用之外，对企业的经营决策和内部管理却毫无帮助。

　　⒋消费型增值税也不能从根本上解决增值税会计处理存在的问题

　　东北三省和中部六省进行增值税改革试点，增值税由生产型转变为消费型，企业购买固定资产时支付的增值税税款，不再计入固定资产成本，而是确认为进项税额，抵扣当期产品销售过程中的销项税额。这一政策转变使同一会计主体存货和固定资产的入账价值都成为不含税成本，但不同会计主体（增值税纳税人和营业税纳税人、一般纳税人和小规模纳税人）以及同一会计主体在不同情况下（取得发票和未取得发票）的存货、主营业务收入、主营业务成本等指标的含义不同，会计信息仍然不可比。

　　二、改进增值税会计处理方法，构建财税分离的增值税会计体系

　　增值税会计处理的缺陷，无论是改革增值税制，还是在财税合一的基础上完善现行的增值税会计处理，都不能解决根本问题，只能导致增值税会计处理更加繁琐，从而增加企业执行税法与会计制度的遵从成本。在这个问题上，不论是会计服从税法，还是税法服从会计，显然都是不现实的。因此，会计和税法应该相互分离，即建立财税分离的增值税会计是完善增值税法和会计准则的必然结果。

　　（一）增值税会计的定位

　　税务会计是以现行税收法规为准绳，运用会计学的理论和技术，并融汇其他学科的方法，以货币计价的形式，连续、系统、全面地综合反映、监督和筹划纳税人的税务活动，以便正确、及时、足额、经济地缴纳税金，并将这一信息提供给企业管理当局和税收机关的一门专门会计。增值税会计是税务会计的一个分支，是以增值税法为依据，通过货币计量，对企业增值税的形成、计算和缴纳进行确认、计量、记录和报告的一门专业会计。

　　增值税会计作为联结财务会计和管理会计的一门专业会计，其定位应立足于三个方面：

　　1.遵循基本会计原则，提供真实、可比、完整的会计信息，满足会计信息使用者和税务机关征税的信息需要，降低税务机关的税收征管成本；

　　2.通过核算企业整体价值增值及其形成过程，为企业管理人员提供内部管理的信息；

　　3.进行增值税税务筹划，降低纳税人的税收负担。

　　增值税会计的目标应定位于“协调”、“反映”和“筹划”。由于会计准则和税法之间的差异是客观存在的，“协调”是指增值税会计在日常会计处理中能够协调会计准则和税法在有关会计事项处理上的差异。“反映”包括两个方面：一是指增值税会计应对会计准则和税法之间的差异进行清晰的揭示，以满足投资者、债权人等利益相关者和税务机关的信息需要；二是指增值税会计应对企业整体价值增值的形成过程进行揭示，以满足企业内部管理的需要。“筹划”是指在增值税法允许的范围内进行税务筹划，降低企业增值税税负。

　　增值税会计的定位如图1所示：

　　（二）对外报告的增值税会计

　　对外报告的增值税会计的主要目标是协调会计准则和税法在有关会计事项处理上的差异，并对差异进行确认、计量、记录和报告，以满足投资者、债权人等利益相关者和税务机关的信息需要。为实现这一目标，增值税会计要求财务会计按会计的一般原则进行核算，为会计报表使用者提供有用的财务信息资料，为投资者、债权人等进行决策提供可靠的依据。在财务会计核算的基础上，增值税会计按照税法的规定，对两者之间的差异进行调整，以满足纳税的需要。增值税会计的核算程序为：

　　1.保持财务会计核算的独立性，按会计准则的要求确认和计量会计购进和会计销售，并根据增值额计算企业当期的增值税费用。

　　（1）购进货物或接受劳务时，不论是否取得增值税专用发票，均将负担的增值税进项税额计入货物或劳务的采购成本。

　　（2）销售货物或提供劳务时，按照实现的销售收入和按规定收取的增值税额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。

　　（3）利用增值表计算增值额，并根据增值额计算企业当期负担的增值税费用。

　　2.确认和计量差异。

　　按照税法的具体规定，确认理论增值额和法定增值额的差异项目和差异金额，并在财务会计所提供资料的基础上调整差异，作出调整分录，确定应交增值税。

　　增值税的会计差异可以按照形成环节分为购进差异、销售差异和纳税差异。购进差异可以分为暂时性差异和永久性差异。暂时性差异主要指财务会计按实耗扣税法抵扣进项税额，而税法规定采用购进扣税法抵扣进项税额造成的差异，会随着时间流逝而逐渐转回；永久性差异主要指不允许抵扣进项税额的购进货物或应税劳务，例如购进货物或应税劳务用于免税项目或非应税项目、未按规定取得增值税专用发票等。销售差异指销售实现的确认时间不同和确认的金额不同形成的差异。销售差异也可以分为暂时性差异和永久性差异。暂时性差异主要指销售确认时间不同形成的差异，例如不符合会计准则收入确认条件的销售；永久性差异主要指销售确认的金额不同形成的差异，例如价外费用和视同销售。纳税差异是指在税款缴纳环节形成的差异，例如即征即退、先征后退等。

　　3.向税务机关和其他会计信息使用者提供纳税人税金的形成、计算、缴纳等方面的会计信息。

　　（1）现行财务报告体系。在利润表中增加“增值税费用”项目，反映企业当期按增值额计算应负担的增值税费用，同时在资产负债表中增加反映暂时性差异的增值税资产或负债项目。报表中的存货、固定资产、主营业务收入、其他业务收入等项目均为含税金额。增加一张“增值表”，反映企业增值额的形成和分配情况，可同时和利润表中的“增值税费用”形成勾稽关系。

　　（2）增值税纳税申报表和调整计算表。按照税法规定全面反映当期各种销项税额、当期抵扣的各种进项税额、上期留抵的进项税额、出口退税额、上期未交税额、当期已交税额、期末未交税额或留待下期抵扣税额等信息以及增值税差异的调整计算过程。

　　（三）对内报告的增值税会计

　　对内报告的增值税会计的主要目标是反映企业整体价值增值的形成过程，在增值税法允许的范围内进行税务筹划，以降低企业的增值税税负，满足企业内部管理的需要。

　　⒈反映价值链的形成。

　　企业的投入产出活动是由一项项作业构成的，表现为一个由此及彼、由内而外的“作业链”。企业每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一个作业，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，这样“作业链”最终就表现为“价值链”。企业总体价值增值是指顾客支付价格超过企业对供应商支出价格的差额。要实现企业的总体价值增值，只有通过业务流程的协调运作才能完成，因此，总体价值增值可分解为各流程的增值，即流程产出价值-流程投入成本。流程的运作是以作业为对象的，流程增值又可分解为各作业的增值，即作业产出价值-作业投入成本。因此，通过对业务流程和作业进行定量的价值增值核算，通过作业产出-作业投入计量流程内各作业的增值，再将流程内各作业的增值汇总为流程增值，各流程增值的汇总最终成为企业的总体价值增值，以此来反映价值链的形成过程。管理者可据此信息动态地掌握总体价值增值在企业生产经营的各个环节形成和积累的具体过程，对流程及作业实施管理和改进。

　　⒉进行增值税筹划。

　　在税法允许的范围内进行增值税筹划，结合企业的财务管理目标，争取最佳的增值税税负水平。

　　【主要参考文献】

　　[1] 盖地.增值税会计.立信会计出版社，1998.

　　[2] 盖地.税务会计研究.中国金融出版社，2005.

　　[3] 盖地.税务会计（第4版）.首都经济贸易大学出版社，2005.

　　[4] 王竹泉，高芳.基于业务流程管理的价值增值报告模式研究.会计研究，2004.9.

　　[5] 熊楚熊.增值会计.中国财政经济出版社，1996.

　　[6] 高建立，岳瑞科.我国目前增值税会计处理存在的问题与改进办法.河北职业技术师范学院院报，2002.12.

　　[7] 李莉.增值税会计核算模式初探.辽宁商务职业学院学报，2002.2.

　　[8] 曹欲晓.增值税费用化的理论问题.北京商学院学报（社会科学版），2001.3.