【摘 要】针对按照会计制度计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间的差异，在会计核算中可以采用两种不同的方法进行处理，即应付税款法和纳税影响会计法。笔者试图通过对两种方法的分析比较，给使用者提供一些选择依据。

　　【关键词】所得税会计； 核算方法； 比较

　　一、 应付税款法

　　应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间的差异均在当期确认所得税费用。这种核算方法的特点是：本期所得税费用按照本期应税所得与适用的所得税税率计算的应交所得税，即本期从净利润中扣除的所得税费用等于本期应交的所得税。时间性差异产生的影响所得税金额均在本期确认所得税费用，或在本期抵减所得税费用，时间性差异产生的影响所得税的金额在会计报表上不反映为一项负债或资产。即本期发生的时间性差异与本期发生的永久性差异同样处理。也就是说，不管税前会计利润是多少，在计算交纳所得税时均应按税法规定对税前会计利润进行调整，调整为应税所得，再按应税所得计算出本期应交的所得税作为本期所得税费用，即本期所得税费用等于本期应交所得税。

　　采用应付税款法核算时，需要设置两个科目：“所得税费用”科目，核算企业从本期损益中扣除的所得税费用；“应交税费——应交所得税”科目，核算企业应交的所得税。

　　二、纳税影响会计法

　　纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交的所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额递延和分配到以后各期，即将本期产生的时间性差异采取跨期分摊的办法。采用纳税影响会计法时，所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用，并应随同有关的收入和费用计入同一期间，以达到收入和费用的配比。时间性差异影响的所得税金额包括在利润表的所得税费用项目内以及资产负债表中的递延税款余额中。

　　在具体运用纳税影响会计法核算时，有两种可供选择的方法，即递延法和债务法。采用递延法核算，在税率变动或开征新税时，不需要对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，但是，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照原所得税税率计算转回；采用债务法核算时，在税率变动或开征新税时，应当对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，在转回时间性差异所得税影响金额时，应当按照现行所得税税率计算转回。

　　采用纳税影响会计法核算时，除了需要设置“所得税费用”和“应交税费——应交所得税”科目外，还需要设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目，用于核算企业由于时间性差异产生的影响所得税的金额和以后各期转回的金额，以及采用债务法时，反映税率变动或开征新税调整的递延税款金额。债务法按差异确认的基础不同，又可以分为资产负债表债务法和利润表债务法。

　　三、资产负债表债务法

　　（一）特点

　　资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响。其特点是：当税率变动或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。也就是说，首先确定资产负债表上期末递延所得税资产（负债），然后倒挤出利润表项目当期所得税费用。

　　（二）理论基础

　　资产负债表债务法的理论基础是资本维持观，即只有在原资本已得到维持或成本已经弥补之后，才能确认损益。资本维持观又分财务资本维持和实体资本维持两种观点，前者认为，资本应视为一种财务现象，即包括由所有者投入企业的资源，收益就是一种实物现象，它所代表的是一种实际“生产能力”，企业资产超过原“生产能力 ”的部分即为收益。后者则着重考虑现实价值的资本维持。这两种观点一个重要的区别就是一定期间价格变动对持有资产和负债的影响和处理上。

　　企业在一定期间所实现的赢利或亏损，必然表现为资产和负债的变动，收入伴随着资产增加或负债减少，成本费用减少了企业资产或增加了负债。资产和负债变动引起利润变化的情况不外乎以下4种：

　　1.资产增加，负债不变，表明企业取得了利润；

　　2.资产不变，负债减少，同样表明企业获得了利润；

　　3.资产和负债都增加，但资产增量大于负债增量，表明企业获得了利润；

　　4.资产和负债同减，但资产减量小于负债减量，同样表明企业获利。

　　如企业在一个期间的资产和负债发生了与上述相反的变化，则企业当期的成果为亏损。因此，可通过计算和比较期初和期末净资产来确定一个会计期的利润。在确定资产变动时，所有者在此期间的追加投资和派给所有者的款项必须除外。所以资产负债表法也称净资产法，其利润计算公式可表示如下：

　　利润总额=期末净资产-期初净资产+本期派给所有者的款项-本期所有者投资（减资和付给所有者的利润）

　　（三）会计处理步骤

　　1.根据税法规定，以税前会计利润为基础来确定应纳税所得额，计入“应交税金——所得税”。应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额。纳税调整增加额和纳税调整减少额都是由于会计和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同而产生的。例如，按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表，但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税。

　　2.根据资产和负债计税基数与账面价值的不同，来确定应纳税暂时性差异或可抵减暂时性差异。

　　3.根据应纳税或可抵减暂时性差异来计算确定并计入“递延所得税负债”或“递延所得税资产”。

　　4.根据“递延所得税负债”或“递延所得税资产”来调整“所得税费用”。当期所得税费用=本期应交所得税+本期发生的递延所得税负债-本期发生的递延所得税资产。

　　在采用资产负债表核算递延所得税时，如果预计转回期的税率能够合理确定，发生时按预计转回期的税率核算。另外，不论发生或是转销期间，如果税率变动，均应按变化后的税率进行调整。

　　四、资产负债表债务法和利润表债务法的区别

　　（一）核算观念不同

　　资产负债表债务法从资产负债观出发，认为每一项交易或事项发生后，应首先关注其对资产负债的影响，然后再根据资产负债的变化来确认收益（或损失）。所以资产负债表债务法认为，所得税会计的首要目的应是确认并计量由于会计和税法差异给企业未来经济利益流入或流出带来的影响，将所得税核算影响企业的资产和负债放在首位。而利润表债务法从收入费用观出发，认为首先应考虑交易或事项相关的收入和费用的直接确认，从收入和费用的直接配比来计量企业的收益。我国过去对企业的评价一般强调利润指标，核算观念更多地侧重收入费用观。但是随着我国经济环境的变化和会计准则与国际趋同，收入费用观逐步被更为科学的资产负债观所取代。此次在新《企业会计准则第18号——所得税》准则中明确指出企业所得税核算采用资产负债表债务法，可以说是我国在制定会计准则和会计核算中由收入费用观向资产负债观转变迈出了极大的一步。

　　（二）核算基础不同

　　所得税会计研究的是对按照会计计算的税前会计利润与按照税法计算的应税所得之间的差异进行会计处理的方法。利润表债务法从收入和费用的会计确认标准与税法确认标准的差异出发，将税前会计利润与应税所得之间的差异划分为永久性差异与时间性差异。时间性差异是指由于税法与会计在确认收益、费用或损失的时间不同而产生的税前会计收益与应税收益的差异，所反映的是当期差异，时间性差异强调差异的形成以及差异的转回对本期所得税费用的调整；而资产负债表债务法从资产与负债的确认出发,采用暂时性差异取代了时间性差异。暂时性差异指资产或负债的计税基础与其账面金额之间的差异，强调差异的内容及对期末资产负债的影响，所反映的是累计差异。故称二者的核算基础不同，利润表债务法以时间性差异为依据，将时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整；而资产负债表法是从暂时性差异的本质出发，分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产负债的影响。

　　（三）核算范围不同

　　利润表债务法以时间性差异为依据，而资产负债表法是从暂时性差异出发，时间性差异和暂时性差异核算的范围是不同的。所有的时间性差异都是暂时性差异，而暂时性差异除了包括时间性差异，还包括非时间性差异。例如：1.子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润；2.重估资产而在计税时不予调整；3.购买法企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整；4.作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和负债以历史汇率折算；5.资产和负债初始确认的账面金额不同于其初始计税基础等。

　　（四）核算结果不同

　　导致二者范围不同的原因在于：以上这些项都是对资产或负债进行直接调整而导致的资产和负债的账面金额与其税基之间的差异造成的，对于这部分差异的税收结果，资产负债表债务法在其产生的当期就确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在以后各期转回。但由于这部分差异不是时间性差异，因而按利润表债务法核算反映不出这部分差异的未来税收影响，只作为永久性差异，直接计入当期损益，而不影响以后的会计期间。这样，两种方法核算下的本期及以后各期的递延所得税负债或递延所得税资产及所得税费用的金额均不相等。

　　（五）递延含义不同

　　利润表债务法以时间性差异为依据，将时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整，使用“递延税款”概念，其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款，在资产负债表上作为一个独立项目反映；资产负债表债务法是从暂时性差异的本质出发，分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产负债的影响。资产负债表债务法采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”概念，大大拓展了“递延税款”的含义，更具有现实意义。它是指资产负债表中一项资产或负债的确认及该企业预期收回或清偿资产或负债的账面金额，如果能使未来税款支付额大于或小于这种收回或清偿从会计角度应纳税金额，则要求企业确认为一项递延所得税资产或负债，产生的原因在于资产或负债的账面价值与该资产或负债的计税基础不一致。在资产负债表中，所得税资产和所得税负债应当与其他资产和负债分别列报，递延所得税资产和递延所得税负债应与当期所得税资产和当期所得税负债区别开来。

　　（六）核算的程序和方法不同

　　利润表债务法下，所得税计算公式为：当期所得税费用=纳税所得×适用税率±递延税款。在资产负债表债务法下，暂时性差异所反映的是累计的差额，而非当期的差额。首先，根据暂时性差异计算出期初和期末的递延所得税负债（或资产），然后倒挤出本期所得税负债（或资产）。其计算公式为：当期所得税费用=本期应交所得税+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）。

　　五、正确选择所得税会计的核算方法

　　（一）小企业可选择“应付税款法”

　　在《小企业会计制度》中明确规定，小企业因业务简单，核算成本较低，会计信息质量要求不高，允许采用“应付税款法”。

　　（二）大中型企业应选择“纳税影响会计法”

　　执行《企业会计制度》的企业必须使用“纳税影响会计法”，具体属于本文中谈到的“利润表债务法”。

　　（三）我国上市公司只能选择“资产负债表债务法”

　　执行《企业会计准则2006》的企业（目前主要是上市公司和部分大型国有企业），必须使用“资产负债表债务法”，以保证会计信息的质量。

　　由上述规定可以看出，所得税会计的核算方法是多种多样的，应付税款法和纳税影响会计法各有特点，适用于不同的企业；而资产负债表债务法在利润表债务法的基础上，对差异的处理更符合资产和负债的定义，能够提供更多决策有用的会计信息；因为资产负债表债务法侧重于暂时性差异，暂时性差异不仅包括时间性差异,而且还包括非时间性差异，内容更为广泛。如我国目前资本市场不断繁荣，企业重组、并购和股份制改造大量涌现，资产重估业务必将日益增多，这必将引起许多非时间性的暂时性差异的发生。而且，资产负债表将递延所得税资产与递延所得税负债分门别类地处理与披露，使其提供的会计信息更能反映企业的财务状况。因此，无论从理论上的合理性还是从实践上的实用性来看，资产负债表债务法都具有优越性。使用者在选择核算方法时应充分考虑本企业的情况和各种方法的特点，确定相关方法，使之既能符合国家政策，又能节省企业资源，同时，还能提高企业的会计信息质量。

　　【主要参考文献】

　　［1］ 财政部. 企业会计准则2006.经济科学出版社，2006.

　　［2］ 财政部会计司编写组. 企业会计准则讲解2006.人民出版社，2007.

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　　［4］ 企业所得税法实施条例.中国财政经济出版社，2007.

　　［5］ 财政部.企业会计准则——应用指南2006.中国财政经济出版社，2006.

　　［6］ 中国注册会计师协会2008年度注册会计师全国统一考试教材——会计.中国财政经济出版社，2008.

　　［7］ 倪成伟.所得税会计立信会计出版社 ，2000.

　　［8］ 于长春.税务会计研究.东北财经大学出版社，2001.

　　［9］ 中国注册会计师协会2008年度注册会计师全国统一考试教材——税法.经济科学出版社，2008.