生物资产作为一类特殊的资产，是指与农业生产相关的有生命的动物和植物，在《企业所得税法》及其实施条例与《企业会计准则》中的定义基本一致。然而《企业所得税法》及其实施条例中规定，生产性生物资产规定可以计提折旧，但只能按照直线法计提折旧，消耗性生物资产和公益性生物资产则没有相关规定，而且规定各类减值准备均不得扣除；而《企业会计准则第5号——生物资产》在对于生产性生物资产的折旧上，规定可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等，消耗性生物资产和公益性生物资产亦未考虑折旧问题，但规定生产性生物资产与消耗性生物资产可以计提减值准备，从而导致税会在此问题上产生差异。作为以养殖为主或以种植为主的畜牧业方面的企业和管理这方面企业的税务机关来说，对生物资产税会差异问题的探讨具有重要的作用。

　　一、生物资产折旧问题

　　由于《企业所得税法实施条例》中仅规定生产性生物资产可以计提折旧，因此，在折旧问题上仅针对生产性生物资产进行讨论。

　　（一）折旧及方法选择问题

　　税法规定：《企业所得税法实施条例》第六十三条“生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更” 。 第六十四条“生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：1、林木类生产性生物资产，为10年；2、畜类生产性生物资产，为3年” 。

　　会计准则规定：《企业会计准则第5号——生物资产》第十七条“企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。” 第十八条“企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第二十条规定的除外 ”。

　　会计规定企业可以预计生物资产寿命，并进而按寿命年限计提折旧，而且折旧方法有多种，可以选择年限平均法、工作量法、产量法等，而税务则对折旧方法以及最低年限作出具体规定，企业需按照直线法计提折旧进行扣除，且最低年限分为两类，林木类为十年，畜类为三年。

　　（二）影响分析

　　税收影响分析：对于企业而言，生产性生物资产只能按照直线法计提折旧并扣除，而且税法并未对此有加速折旧或其他折旧方法的规定，因此，对于税务机关而言，不论企业如何处理，税收不会有影响。但如果企业采取除直线法以外的方法计提折旧，其带来的税法与会计差异却很容易显现。

　　会计利润影响分析：由于会计准则规定的折旧方法不惟一，而税法规定惟一，因而企业选择除直线法以外的方法计提折旧时，均会影响企业的会计利润。企业会计利润的影响在一定程度上会影响企业进一步决策。

　　如：某企业有一果林，价值200万元，企业采取工作量法计提折旧，银行年利率6%，该企业十年应税所得额（未考虑果林折旧）分别为51万，43万，35万，28万，61万，53万，48万，57万，50万，55万，该企业每年将会计利润的10%用于投资理财，分析其税会产生的差异，预计净残值5%。

　　若企业依税法规定按直线法计提折旧，按十年期计算如下，每年计提折旧额200*（1-5%）/10=19万，该企业会计利润分别为：51-19=32，43-19=24，35-19=16，28-19=9，61-19=42，53-19=34，48-19=29，57-19=38，50-19=31，55-19=36，分别按10%投资理财，则十年后复利终值为，3.2*FV(10,6)+2.4*FV(9,6)+ 1.6*FV(8,6) + 0.9*FV(7,6) + 4.2*FV(6,6) + 3.4*FV(5,6) + 2.9*FV(4,6) + 3.8*FV(3,6) + 3.1*FV(2,6) + 3.6*FV(1,6)= 39.32（万元）

　　若该企业按工作量法计提折旧，按十年期计算，按照预计该果林十年内分别可以产出果实占全部生命产出果实量的2%，5%,9%,13%,16%,16%,14%,13%,7%,5%，每年折旧额基数为：200*(1-5%)/100=1.9，则每年折旧额分别为，2*1.9=3.8，5*1.9=9.5，9*1.9=17.1，13*1.9=24.7，16*1.9=30.4，16*1.9=30.4，14*1.9=26.6，13*1.9=24.7，7*1.9=13.3，5*1.9=9.5，则会计利润分别为51-3.8=47.2，43-9.5=33.5，35-17.1=17.9，28-24.7=3.03，61-30.4=30.6，53-30.4=22.6，48-26.6=21.4，57-24.7=32.3，50-13.3=36.7，55-9.5=45.5，分别按10%投资理财，则十年后复利终值为4.72*FV(10,6)+3.35*FV(9,6)+ 1.79*FV(8,6) + 0.303*FV(7,6) + 3.06*FV(6,6) + 2.26*FV(5,6) + 2.14*FV(4,6) +3.23*FV(3,6) + 3.67*FV(2,6) + 4.45*FV(1,6)= 40.18（万元）

　　折旧方法不同将会导致企业投资理财的最终结果，对于企业而言，虽然可以选择折旧方法，但是税法承认的折旧方法只有一种，即直线法，企业选择其他方法计提折旧会计准则与税法规定不一致，必然会使企业投资理财方面需更为慎重。

　　二、生物资产减值准备问题

　　（一）法律规定

　　税法规定：《企业所得税法》第十条“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（七）未经核定的准备金支出；” 《企业所得税法实施条例》第五十五条“企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出”。

　　会计准则规定：《企业会计准则第5号——生物资产》第二十一条“企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。上述可变现净值和可收回金额，应当分别按照《企业会计准则第1号——存货》和《企业会计准则第8号——资产减值》确定。消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。公益性生物资产不计提减值准备”。

　　税法与会计在对待公益性生物资产问题上基本一致，税法未规定公益性生物资产可以计提减值准备，同时规定即使计提减值准备也不予以扣除，而会计准则规定，公益性生物资产不计提减值准备。

　　（二）差异分析

　　差异之处在于，税法允许生产性生物资产计提折旧，但未规定可以计提减值准备，对消耗性生物资产既未规定计提折旧，也未规定计提减值准备，而会计规定生产性生物资产可以计提折旧、减值准备，消耗性生物资产可以计提减值准备。

　　由于税法与会计在对公益性生物资产的规定基本一致，因而该类资产对于企业无论是会计利润还是最终应税所得额问题均无影响，而生产性生物资产折旧问题影响前面已作分析，不同的只是生产性生物资产与消耗性生物资产减值准备带来的影响。

　　税法规定减值准备不得扣除，因而生产性生物资产以及消耗性生物资产减值准备由于税会不同从而难以避免在会计利润上有所影响。

　　如：某企业养殖场肉鸡实际成本为800万元，2007年度，由于禽流感影响，该企业预计现存肉鸡可变现净值变为500万元，企业之前未计提减值准备。

　　按会计准则规定，该企业会计处理如下：2007年预计其可变现净值为500万元小于实际成本为800万元，故计提跌价准备300万元。会计利润当年减少300万元。

　　然而，税法对于减值准备不允许扣除，因而该企业在2008年进行纳税申报时需将会计上已扣除的减值准备300万元调增应税所得额。

　　如果该企业在2008年度消除禽流感影响，预计可变现净值恢复为800万元，则税法处理与会计处理不会给企业带来损失，但是，如果2008年度即使消除影响，仍然不能恢复至800万元，比如只能恢复至700万元，作为会计而言，该企业可以冲减减值准备200万元，但从税法处理则仍然有100万的损失，按《企业所得税法实施条例》第三十二条“企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失”中只是考虑固定资产和存货，并未规定生物资产损失扣除情形，纵然消耗性生物资产的减值准备适用《企业会计准则第1号——存货》的规定，生产性生物资产的减值准备适用《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业仍然不可擅自扣除，因此，企业损失的100万即使已经成为事实，仍然不可扣除，税会差异从而体现。