2008年1月10日，国际会计准则理事会(IASB)发布了《国际财务报告准则第3号——企业合并》修订版(“IFRS 3(2008年修订版)”)和《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》修订版(“IAS27(2008年修订版)”)。自2009年7月1日或以后日期开始的年度财务报表内的企业合并都必须采用上述两项准则修订版，它是国际财务报告准则(IFRS)与美国公认会计原则(US GAAP)共同合作的结果，使两者的基本指导原则在很高程度上趋同。但两者在企业合并项目中的会计处理仍存在差异，主要体现在控制的定义、公允价值概念以及或有负债初始确认标准等方面的不同。随后，国际会计准则委员会(IASB)于2008年12月18日发表了一份征求意见稿第10号(EDIO)，提出了对控制的定义，征求意见截止期为3月20日。

　　一、IFRS3与IAS27的修订

　　修订后的IFRS3和IAS27解决了企业合并会计中多项颇具争议的领域，从而促使各国财务报告准则进一步的趋同。这些修订导致三方面的重大变革，第一，IASB进一步强调公允价值的运用，这增加了会计核算的主观判断性；第二，将控制权的变更视为重大经济事件，即在获得或丧失控制权时，要求按公允价值对权益进行重新计量，同时，要将拥有控制权及不拥有控制权的股东之间进行的、不会导致丧失控制权的所有交易的影响直接计人权益；第三，更多关注向卖方提供的对价，如交易成本、或有对价的价值变动，这些项目通常需独立核算，并将影响损益。IFRS3和IAS27的主要变更包括：

　　(一)与合并相关的成本

　　现行的IFRS3要求实现企业合并的成本计人合并成本，但这样的会计处理将会影响商誉。而修订后的准则认为与合并有关的费用并不是资产，要求企业实现合并过程中发生的成本确认为费用，即与合并有关的成本(如，中介费，咨询、法律、会计、估价及其他专业服务费或顾问费等)均要遵循国际财务报告准则确认为费用。财务报表编制人对此变更十分不满，因为该会计处理将对财务报告的收益产生负面影响。

　　(二)分阶段进行的企业合并(分步购并)

　　现行的IFRS3要求购买方分次核算每一项交易，以及运用公允价值来确定合并商誉。而修订版合并准则对分步购并的商誉计量有所简化，IASB只要求购买方在获得控制权当日确认商誉，在获得控制权之前所持有的权益性利益应按公允价值计量，所产生的利得或损失计入损益。这一变更对购买法会计处理提出新的要求只有在获得控制权的时候才适用。本文运用两种情况来举例说明“分步并购”：收购方获得被并购方30％股权，第二阶段合并有获得51％的股权；收购方获得被并购方51％股权，第二阶段合并有获得30％的股权，现行合并准则对两种情况的会计处理是相同的，均为分两次计量合并商誉。修订的IFRS 3明确了以控制权获得日为依据的会计处理方法。第一种情况中收购方从第二次合并之日开始取得被并购方的控制权，因此应在第二次合并日计算商誉，并在该日对此前取得的30％股权按公允价值重新计量，所得差额计入损益。第二种情况中控制权获得日为第一次合并日，因此应在第一次合并日计算合并商誉，此后再取得的25％股权属于内部权益交易，不再按购买法进行处理。

　　(三)非控制权的权益

　　现行的IFRS 3要求少数股权按少数股东所分享的在合并中所得到的净资产及所承担的(或有)负债的公允价值进行会计核算。而修订的IFRS 3明确规定“主体可针对个别不同的交易分别做出选择，可以按公允价值、或者按非控制权的权益所享有的被购主体可辨认净资产份额的比例，来计量被购主体中任何不具控制权的权益”。同时，提出该类交易应按内部权益交易处理，即这类交易反映的仅是控股股东与非控股股东之间相对权益的变化，而不涉及合并与处置问题。

　　(四)或有对价 现行的IFRS 3要求或有对价只有在将来可能发生且能够可靠计量时计入合并成本，其后续调整以及对企业合并成本的调整均要相应调整商誉。修订的IFRS3要求购买的对价应在购买日按其公允价值计量，后续调整不应对商誉进行调整，合并后的或有对价变动均计入损益。其中，导致合并后或有对价变动的因素有很多，如被购买方实现特定的盈利目标或特定的股价等。

　　二、征求意见稿(ED10)的建议

　　合并财务报表的征求意见稿旨在通过加强和改进关于控制确认的要求，从而得出能够反映企业真实情况的单一权威指南。

　　(一)控制定义提出的背景

　　现行的会计准则存在的问题是，资产负债表难以体现所有的事项，从而导致财务报表无法反映企业所面临的相关风险。因此，国际会计准则委员会(IASB)加快了关于合并财务报表项目的研究进度，于2008年12月18日发布了征求意见稿，其主要建议为：修订对控制的定义，包括额外的应用指南；以及增加对合并及非合并主体的披露。当前修订后的IASB27——并财务报表和单独财务报表(关注控制)与SIC12解释公告——特殊目的实体(关注风险与报酬)之间存在不一致。因此，在实务中确定特定主体是否属于IAS27或SIC12的范围时存在一定的困难，从而导致二者在应用中的不一致。ED10的提出旨在完善控制的定义，并解决相关不一致问题，使集团的财务报告更加易懂且具有可比性。

　　(二)控制的定义

　　国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)对控制有不同定义。IASB对控制的定义是“管治一个主体的财务和经营政策，并籍此从其活动中获取利益的权力”；FASB的定义是基于“具控制权的财务权益”，通常解释为绝对多数的表决权。“控制”现在是FASB和IASB合作项目的主题，虽然日前提出的EDl0并不是与FASB合作的项目，但FASB已发布提议，要求整体方法与ED10基本一致。例如，EDlO致力于适用于所有主体，而解释公告第46号(修订版)只适用于可变权益主体。ED10中控制的定义为：“当报告主体拥有主导另一主体的活动从而为报告主体产生回报的权利时，则报告主体控制该主体”。该定义的主要构成要素包括：主导另一主体活动的权力；取得回报的权力。在评估控制时，报告主体需要综合考虑权力和回报，以及报告主体如何能够利用其权力影响回报。同时，对控制的评估应在持续基础上进行。

　　一是主导活动的权力(Power to direct the activities)。“主导另一主体活动的权力”将比IAS27中提及的“统驭另一主体的财务和经营政策”的概念范围更广。ED10的结论基础指出，统驭一个主体的策略性经营和财务政策的权力只是取得主导其活动的权力的一种途径。其他取得该权力的方式包括拥有表决权、通过合约安排持有期权或可转换工具，或拥有表决权的同时持有期权或可转换工具。主导活动的权力可以通过报告主体参与建立另一主体的活动、或通过持续影响另一主体活动的决策来取得。例如，如果主体可以参与的活动或交易受其章程约束，该主体可能无需董事会或其他公司治理结构来主导其活动，因为策略性经营和财务决策不可能需要持续作出，但对主体的控制权可以通过参与主体的建立来取得。拥有主导另一主体活动的“权力”并不意味着报告主体必须积极行使该权力，因此，控制的定义更多关注行使控制权的能力，而不是控制权的实际行使。这条建议引发了广泛的争议。批评者认为IASB在应用该原则方面并不一致，征求意见稿有时要求主导活动的能力(即期权或可转换工具)，而在其他情形下，又不要求表明主导权。

　　二是回报(Return)。在现行的IAS27中，定义提到为“报告主体获取利益”，其中“利益”被解释为“积极的回报”。而此次修改意见稿建议将其修订为“报告主体产生回报”，明确说明“回报”是包含母公司的积极和消极回报。IASB认为回报的定义范围更广。不局限于可量化的回报；而是可以通过各种形式由报告主体取得，包括股利、收费、专有技术、成本节约、协同效应等。三是拥有少于多数的表决权。建议指出，如果报告主体拥有比其他主体更多的表决权，而且所拥有的表决权足以使其能够决定另一主体的策略性经营和财务政策，那么尽管其拥有另一主体少于半数的表决权，报告主体仍拥有主导另一主体活动的权力。这就涉及到“实际”控制的概念，报告主体虽然拥有少于多数(通常少于50％)的表决权，但是当其他股东广泛分散且未能以积极合作的方式组织行使表决权的情况下，报告主体实际上对另一主体的活动有事实上的控制。然而，在实务中笔者认为其他拥有表决权的大股东并不会轻而易举的让报告主体在该情况下拥有控制权，实际控制是否能确定为企业合并都应为IASB需要进一步考虑的重要问题。

　　全球金融危机的促使下，IASB和FASB将会出现更多的合作机会，致力于完善企业会计准则和促进国际贸易交流。新修订的IFRS3和IAS27是二者合作成功的重要标志之一。ED10正是着力于缩小修订后的IFRS3和FAS141之间差异的又一迈进。修订后的合并准则进一步强调公允价值在企业合并会计处理中的使用，简化了合并商誉的计量方法，控制定义的提出在准则的完善过程中起着重要作用。我国的企业合并会计准则在很大程度上与国际会计准则实现了趋同，但由于美国财务会计准则和国际会计准则本身也即将随着其趋同项目的完成而发生重大变化，因此我国应密切关注国际上会计准则的变化，为全球会计准则趋同作出贡献。