【摘要】资不抵债的子公司的合并财务报表问题，主要包括两方面：一是资不抵债子公司是否纳入合并范围；二是资不抵债子公司的合并如何处理。本文结合我国企业会计准则、国际会计准则的相关规定，就上述问题进行研究，并提出政策建议。

　　【关键词】资不抵债；子公司；合并报表

　　在合并会计报表的编制实务中，常常会碰到资不抵债的子公司。资不抵债的子公司的合并财务报表问题，主要包括两方面。

　　一、资不抵债子公司是否纳入合并范围

　　《企业会计准则第33号——合并财务报表》在确定合并范围方面，遵循的是“实质重于形式”的原则，规定“合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”。对于资不抵债的子公司，除下列两类外，均应纳入合并范围：一是已宣告被清理整顿的资不抵债的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资公司。在这种情况下，根据 2005 年修订的《公司法》第一百八十四条的规定，被投资公司实际上在当期已经由股东、董事或股东大会指定的人员组成的清算组或人民法院指定的有关人员组成的清算组对该被投资单位进行日常管理，在清算期间，被投资公司不得开展与清算无关的经营活动，母公司不能再控制该被投资公司。因此，不能再将已宣告被清理整顿的资不抵债的子公司纳入合并范围。二是已宣告破产的资不抵债的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资公司。在这种情况下，根据《企业破产法》的规定，被投资公司的日常管理已转交到由人民法院指定的管理人，本公司不能控制该被投资公司，因此，不能再将已宣告破产的资不抵债的子公司纳入合并范围。

　　国际财务报告准则对资不抵债的子公司是否纳入合并范围，坚持的也是以是否能够实施有效“控制”为基础的判定标准，与我国准则的规定原则一致。世界各国的会计实践中，将持续经营的资不抵债的子公司纳入合并范围，已经成为主流。

　　当然从法律角度看，有限责任公司的股东以其出资额(或所持股份)为限对被投资企业承担责任。被投资企业发生资不抵债(也就是说企业的净资产小于零了)，股东只要将对其投资减计至零就可以了，因为这种情况下股东没有义务再对其承担额外责任(有资金输出义务或者额外债务担保责任的除外)。被投资企业在资不抵债状况下发生的进一步亏损(以下简称超额亏损)，作为有限责任的股东，是没有法律义务承担的。

　　二、资不抵债子公司的合并处理

　　《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十一条规定：“子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：(一)公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；(二)公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。”

　　国际会计准则第27号《合并财务报表和单体财务报表》规定：在参加合并的子公司中，应当归属于少数股东方面的亏损有可能大于子公司产权中的少数股权，这类超额亏损和任何归属少数股东的进一步亏损，除少数股东应当遵照规定的义务弥补并且有能力弥补的部分之外，均应当冲减多数股权。如果子公司以后报告利润，在多数股权所吸收的少数股东亏损补齐之前，所有的这类利润应当归属多数股东。按照上述规定，资不抵债子公司发生的超额亏损，应该通过合并资产负债表和合并利润表予以反映，而且在绝大多数情况下超额亏损全部由多数股东承担。只有当子公司的公司章程或者相关合同中明确要求少数股东承担弥补超额亏损的义务、同时少数股东又有能力弥补这种损失时，才可将超额亏损分摊给少数股东。

　　可见，在超额亏损公司的合并处理方面，国际会计准则和我国企业会计准则的规定是一致的。在少数股东没有义务和能力承担超额亏损的情况下，母公司全额承担了超额亏损，这样，如果母公司利用控制权蓄意操纵子公司进行盈余管理时，它并不能达到操纵合并报表利润的目的。国际会计准则和企业会计准则在合并利润方面遵循合并财务报表的“实体理论”，其处理虽然不符合有限公司的法律规定，但却能有效杜绝母公司利用超额亏损的子公司进行利润操纵。

　　三、对我国资不抵债子公司合并财务报表的建议

　　(一)相关规定应当更加明确

　　《企业会计准则解释第1号》就“母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，执行新会计准则后在合并财务报表中如何列报”的问题有所规定：“执行新会计准则后，母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为‘未确认的投资损失’项目列报。”笔者认为，这一规定不够明确，会引起不必要的理解混乱。旧准则下“未确认的投资损失”的概念是针对子公司发生的超额亏损、母公司按照投资比例确认的数额。按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，在少数股东没有义务和能力承担子公司的超额亏损时，母公司是要全额承担的。《企业会计准则解释第1号》含糊的规定容易让人误解为母公司仍然是按照投资比例承担子公司的超额亏损。因此，笔者认为，有关部门应该对这一规定予以更明确的解释：“执行新会计准则后，对于资不抵债的子公司，不再存在未确认投资损失项目，其合并财务报表的处理按照新准则的规定处理。”以防止实务操作中误用。

　　(二)改进报表列示的建议

　　国际会计准则和我国企业会计准则虽然可以防止母公司进行利润操纵，但是从另外一个方面看，将子公司的超额亏损全额合并意味着母公司对子公司承担无限责任。这有悖于我国《公司法》关于母公司以其对子公司的投资额为限承担有限责任的规定。在母公司不承担资金输出或额外的债务担保责任时，这部分超额亏损可能永远也不会成为母公司的支出。新准则的这种处理，对于投资者、企业经营者来讲都是难以接受的，毕竟存在一部分报表使用人，更关心母公司控制下的法定权益和法定收益。因此，笔者建议对合并财务报表的列报格式进行适当修改，以满足不同报表使用人的信息需求。在资产负债表“未分配利润”下增加“其中：无法定义务承担的子公司累计超额亏损”，反映合并范围内资不抵债的子公司发生的累计超额亏损。在合并利润表的“归属于母公司所有者的净利润”下增加“其中：无法定义务承担的子公司本期超额亏损”，反映合并范围内资不抵债的子公司当期发生的超额亏损。笔者根据上述建议，对现行报表格式进行了修改，具体格式如附表所示。

　　【参考文献】

　　[1] 财政部会计司. 企业会计准则[M]. 人民出版社，2006.78-85.

　　[2] 国际会计准则理事会. 国际财务报告准则[M].中国财政经济出版社，2008.278-296.

　　[3] 财政部会计司. 企业会计准则解释第1号.财政部会计准则委员会网站www.casc.gov.cn，2006.