【摘 要】新会计准则规定，债务重组与非货币性资产交换都要确认资产转让损益。用存货、无形资产、固定资产偿还债务进行债务重组、非货币性交换时产生的增值税、营业税对资产转让损益的计量影响是有差异的，应严格区别，这是会计报告可靠性的要求。资产转让损益确认、计量的差异还导致所得税税前扣除时间、方式上的不同，税收资金的时间价值又将影响到企业的筹资成本。

　　【关键词】资产转让； 损益； 增值税； 营业税

　　非货币性资产交换准则规定，若交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当确认资产转让损益。

　　债务重组中债务人以非现金资产偿还债务时，非现金资产公允价值与账面价值的差额，也应当确认资产转让损益。

　　《企业会计准则指南》对二者资产转让损益会计处理的表述是一致的。那么，实务中究竟有无差别？企业在现金流紧张时，若面临债务重组和非货币性资产交换的选择，相同资产用作不同用途时，所产生的流转税对其资产转让损益的计量有何差异？下面按资产类别逐一对比分析。

　　一、视同销售存货

　　(一)以存货偿还债务，进行债务重组

　　例1，深广公司持有红星公司的应收账款1 600万元。由于红星公司资金周转发生困难，经与深广公司协商，同意红星公司以账面价值为1 200万元的产成品机器设备清偿该项债务，该机器设备公允价值为1 300万元。红星公司销售机器设备的增值税税率为17%，计税价格等于公允价值。假定红星公司没有对转让的存货计提减值准备，且不考虑其他税费。深广公司没有另行支付增值税。(未特殊说明，例题中的企业均是增值税一般纳税人。)

　　红星公司的账务处理：

　　借：应付账款1 600

　　　　　　贷：主营业务收入1 300

　　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 　221(=1 300×17%)

　　　　　　营业外收入——债务重组收益 79

　　借：主营业务成本　　1 200

　　　　　　贷：库存商品　　　　1 200

　　交易产生的增值税销项冲减债务重组利得。

　　当期利润表中资产转让损益=1 300-1 200=100(万元)

　　当期利润表中债务重组利得=1 600-1 300-221=79(万元)

　　(二)以存货进行非货币性资产交换

　　在用存货进行非货币性资产交换时，换入不同资产，其会计处理不同。

　　1.换入资产用于非增值税应税项目

　　例2，红星公司决定以账面价值为1 200万元的产成品机器设备与深广公司的一项专利权进行交换，并且该交换具有商业实质，该机器设备公允价值为1 300万元。红星公司销售机器设备的增值税税率为17%，深广公司销售产成品增值税税率为17%，计税价格等于公允价值，且不考虑其他税费。

　　按照《中华人民共和国增值税暂行条例》(2008修订)规定，红星公司换入的资产是无形资产，属于非增值税应税项目，所以不能抵扣进项税额。

　　红星公司的账务处理：

　　借：无形资产1 521

　　　　贷：主营业务收入1 300

　　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)221

　　借：主营业务成本　　1200

　　　　贷：库存商品　　　1 200

　　交易产生的增值税销项计入无形资产成本。

　　当期利润表中资产转让损益=1 300-1 200=100(万元)

　　2.换入资产用于增值税应税项目

　　若红星公司决定以账面价值为1 200万元的产成品机器设备与深广公司的产成品办公桌进行交换，并且该交换具有商业实质，该机器设备和办公桌的公允价值都为1 300万元。红星公司销售机器设备的增值税税率为17%，深广公司销售产成品增值税税率为17%，计税价格等于公允价值，且不考虑其他税费。

　　按照《中华人民共和国增值税暂行条例》(2008修订)规定，红星公司换入的资产是机器设备，属于增值税应税项目，可以抵扣增值税进项税额。

　　红星公司的账务处理：

　　借：固定资产 1 300

　　　　应交税费——应交增值税(进项税额) 221

　　　　贷：主营业务收入1 300

　　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)221

　　借：主营业务成本 1 200

　　　　贷：库存商品1 200

　　交易产生的增值税销项进行了转嫁，企业并未负担。

　　当期利润表中资产转让损益=1 300-1 200=100(万元)

　　(三)以存货进行债务重组和非货币性交换对企业的纳税影响

　　上述情况都是视同销售存货，不论增值税如何处理，反映在当期利润表中的资产转让损益一致，都是100万元。下面分析增值税处理的差异及影响。

　　1.以存货偿还债务应纳的增值税，在债权人没有另行支付时，是由债务人最终负担的，并且是为取得应税收入——存货转让收益100万元直接相关的支出，所以增值税销项221万元在当期就可冲减债务重组利得，在当期所得税税前得到了扣除。

　　2.以存货进行非货币性资产交换时，产生的增值税销项处理有两种情况。

　　(1)以存货换增值税非应税项目：此时企业增值税销项没有得到实际抵扣。

　　《企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》第五十六条规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。其中历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。所以，在《实施条例》第六十六条(三)中又规定，通过非货币性资产交换方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

　　上例中，由企业最终负担的增值税税款221万元没有得到抵扣，也是取得该项资产的支出，这部分增值税款被当成资本性支出处理了。《实施条例》第六十七条规定，无形资产按照直线法计算摊销，分期扣除。

　　而债务重组中的增值税税款是当期缴纳，当期一次性所得税前扣除。

　　假设这种提前一次性缴纳的税款，分期扣除的处理，意味着企业放弃了221万元资金用作其他用途可能取得的收益，这就是这笔税金的机会成本。

　　例2中，若无形资产10年直线摊销，所得税率为25%，分期所得税前抵扣的增值税税额的时间价值，即机会成本为：

　　221/10×25%×PVA2.25%,10=45.69(万元)

　　可见，若企业现金流紧张，用存货偿债与非货币性交换，前者机会成本比后者小。

　　(2)以存货换增值税应税项目：此时企业取得了增值税进项，增值税销项得到了转嫁，企业实际并未负担。根据企业所得税税前扣除中的实际发生和负担原则，这部分支出的增值税税金是不允许税前扣除的。

　　综上分析，企业可根据自身的实际情况，选择更有利的方案进行交易。

　　二、转让无形资产

　　(一)以无形资产偿还债务，进行债务重组

　　例3，深广公司持有红星公司的应收账款1 600万元。由于红星公司资金周转发生困难，经与深广公司协商，同意红星公司转让一项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面价值为1 200万元，公允价值1 400万元，红星公司因转让无形资产应交纳的营业税为90万元。假定红星公司没有对转让的无形资产计提减值准备，且不考虑其他税费。

　　1.会计处理方法(红星公司)

　　方法一：

　　借：应付账款1 600

　　　　贷：无形资产1 200

　　　　　　应交税费——营业税 90

　　　　　　营业外收入——债务重组收益 200

　　　　　　　　　　　——无形资产转让收益 110

　　交易产生的营业税冲减资产转让收益。

　　方法二：

　　借：应付账款　1 600

　　　　贷：无形资产　1 200

　　　　　　应交税费——营业税 90

　　　　　　营业外收入——债务重组收益 110

　　　　　　　　　　　——无形资产转让收益 200

　　交易产生的营业税冲减债务重组收益。

　　2.比较分析

　　两种会计处理对当期损益的影响都是310万元，都不用进行所得税的纳税调整，对计算扣除广告费等的基数都一致，对应交所得税的影响相同。

　　(1)营业税的处理差异

　　交易产生的营业税是冲减资产转让收益还是债务重组收益？由于交易产生的营业税处理的差异，导致营业外收入的结构不同。债务重组收益与无形资产转让收益存在着此消彼长的关系。

　　债务重组交易中营业税是交给了国家，债权人并未得到。所以，转让发生的营业税应该冲减资产转让收益。

　　债务人从债权人处得到的让步=重组债务账面价值1 600 -无形资产公允价值1 400=200(万元)

　　资产转让损益=无形资产公允价值1 400-账面价值1 200 -转让过程发生的营业税90=110(万元)

　　若把二者混淆，则不能正确披露债务重组信息、营业外收入信息，会计报表附注内容有误。所以，第一种会计处理方法才符合会计信息质量可靠性、相关性的要求。

　　(2)与存货偿还债务中增值税处理的差异

　　债务重组中产生的增值税是冲减债务重组利得，而营业税却冲减资产转让收益。

　　因为增值税销项的专用发票交予了债权人，相当于债权人取得了价值相当的现金券，可用作抵扣应交增值税，因此债权人给予的让步应扣除增值税销项，即转让产生的增值税应冲减债务重组利得；而营业税交予了第三方——国家，不能抵减债权人给予的让步。

　　(二)以无形资产进行非货币性资产交换

　　若把上例改为：红星公司用该无形资产与深广公司的机器设备进行非货币性资产交换，且满足换入资产基于公允价值计价的条件，其他条件不变，则：

　　红星公司的账务处理：

　　借：固定资产1 490

　　　　贷：无形资产 1 200

　　　　　　营业外收入——无形资产转让收益200

　　　　　　应交税费——营业税90

　　交易产生的营业税计入固定资产成本。

　　(三)用无形资产偿还债务与进行非货币性交换的纳税影响

　　同样是视同转让无形资产，债务重组中无形资产转让收益110万元，在非货币性资产交换中把无形资产转让收益200万元和营业税计入换入资产的价值中了。

　　对红星公司而言，这样的处理差异意味着什么？

　　在债务重组中，转让无形资产的营业税在当期就可所得税前扣除。

　　非货币性交换中，为取得应税收入1 400万元相关的支出1 290万元(1 200+90=1 290万元)均可税前扣除。实际在当期只扣除了1 200万元，90万元营业税没有从当期的无形资产转让收益中扣除，即90万元在当期进行了所得税的缴纳。《实施条例》第五十八条(五)规定，通过非货币性资产交换方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。所以固定资产计税基础增加了90万元，通过折旧的方式分期在所得税前扣除。

　　与前面销售存货分析类似，若取得的固定资产10年直线折旧，所得税率为25%，利率为2.25%，分期所得税前抵扣的营业税税额的时间价值，即机会成本为：

　　90/10×25%×PVA2.25%，10=19.25(万元)

　　可见，若企业现金流紧张，用无形资产偿债与非货币性交换，前者机会成本比后者小。

　　三、转让固定资产

　　(一)以固定资产进行债务重组

　　1.转让固定资产属于增值税应税范围

　　例4，红星公司决定以自己使用过的、账面价值为1 200万元、公允价值为1 300万元的机器设备偿还深广公司的债务1 600万元，该机器设备按税法规定缴纳增值税。假设该设备是2008年12月31日前购进的，适用4%的税率减半征收，不考虑其它相关税费。

　　应交增值税=1 300/(1+4%)×4%/2=25(万元)

　　会计处理的方法(红星公司)：

　　方法一：

　　借：应付账款1 600

　　　　贷：固定资产清理 1 225(=1 200+25)

　　　　　　营业外收入——固定资产转让收益 75(=1 300-1 200-25)

　　　　　　　　　　　——债务重组利得300

　　把转让过程发生的增值税归集到固定资产清理，资产转让损益为固定资产公允价值1 300万元与账面价值1 225万元之差75万元，债务重组利得为300万元。

　　方法二：

　　借：应付账款1 600

　　　　贷：固定资产清理 1 200

　　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)25

　　　　　　营业外收入——固定资产转让收益 100

　　　　　　　　　　　——债务重组利得 275

　　转让过程发生的增值税不归集到固定资产清理，资产转让损益为固定资产公允价值1 300万元与账面价值1 200万元之差100万元，债务重组利得275万元。

　　2.转让固定资产属于营业税应税范围

　　例5，红星公司决定以账面价值为1 200万元、公允价值为1 300万元的厂房偿还深广公司的债务1 600万元，该厂房按税法规定缴纳营业税。假设没有其它相关税费。

　　应交营业税=1 300×5%=65(万元)

　　会计处理的方法(红星公司)

　　方法一：

　　借：应付账款　1 600

　　　　贷：固定资产清理1 265(=1 200+65)

　　　　　　营业外收入——固定资产转让收益 35(=1 300-1 200-65)

　　　　　　　　　　　——债务重组利得300

　　把转让过程发生的营业税归集到固定资产清理，资产转让损益为固定资产公允价值1 300万元与账面价值1265万元之差35万元，债务重组利得300万元。

　　方法二：

　　借：应付账款1 600

　　　　贷：固定资产清理1 200

　　　　　　应交税费——应交营业税 65

　　　　　　营业外收入——固定资产转让收益 100

　　　　　　　　　　　——债务重组利得 235

　　转让过程发生的营业税不归集到固定资产清理，资产转让损益为固定资产公允价值1 300万元与账面价值1 200万元之差100万元，债务重组利得235万元。

　　3.比较分析

　　从两种不同会计处理的结果看，营业外收入科目都是资产转让收益与债务重组收益之和。在交增值税时方法一营业外收入是375万元(=75万元+300万元)，方法二中营业外收入也是375万元(=100万元+275万元)。交营业税时方法一营业外收入是335万元(=35万元+300万元)，方法二中营业外收入也是375万元(=100万元+235万元)。可见两种情况中，不论哪种处理方法，对当期损益的影响都是相同的，都不用进行所得税的纳税调整，对计算扣除广告费等的基数都一致，对应交所得税的影响也相同。

　　两种方法的差异在于对转让过程发生的增值税、营业税是否归集到固定资产清理？从而是冲减资产转让损益，还是冲减债务重组利得的差异？

　　(1)交易产生营业税处理的差异

　　若转让产生的是营业税，则如前面用无形资产偿债分析一样，税收交予了国家，债权人并未得到，所以转让发生的税收及附加不能冲减债务重组利得。

　　(2)产生的增值税处理差异

　　虽然存货偿债时产生的增值税冲减债务重组利得，但用固定资产偿债产生的增值税却不能冲减债务重组利得。

　　原因在于：用旧固定资产偿债产生的增值税销项，债权人不得作为进项税额抵扣，债务人并没有因为纳税而获得相应的债务减免。因此这是债务人转让该资产发生的净损失，应先在固定资产清理科目中归集，冲减资产转让损益。

　　而用存货(除房地产行业的房产外)偿债时产生的增值税，债权人可以作为进项税额抵扣，债务人取得了相当于进项税额的债务减免，因此增值税销项可以冲减重组利得。

　　所以，固定资产偿债产生的不论是增值税还是营业税，都不能冲减债务重组利得，应冲减资产转让损益。可见，会计处理中方法一更可取。

　　(二)以固定资产进行非货币性交换

　　按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》及其《指南》的要求，会计实务处理中用无形资产进行非货币交换产生的营业税、存货交换产生的增值税也是计入了换入资产的成本，没有冲减资产转让损益。

　　会计信息质量可比性原则要求同一企业对于相似的交易采用一致的会计政策，而会计政策包含了会计处理方法在内。所以在非货币性交换中转让固定资产交的营业税、增值税就不应在固定资产清理科目中归集，应计入换入资产的成本。

　　1.转让固定资产交增值税的情况

　　例6，若红星公司决定以自己使用过的、账面价值为1 200万元的机器设备与深广公司的一项专利权进行交换，并且该交换具有商业实质，该机器设备公允价值为1 300万元。红星公司销售机器设备应按4%的增值税税率减半征收。假设没有其它相关税费。

　　红星公司账务处理如下：应交增值税不归集到固定资产清理，换入资产的成本为换出资产的公允价值加应交的增值税。

　　借：无形资产1 325

　　　　贷：固定资产清理 1 200

　　　　　　营业外收入——固定资产转让收益 100

　　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 　25(=1 300/(1+4%)×4%/2)

　　这种处理转让过程所发生的增值税没有冲减资产转让损益，计入了换入资产的成本。

　　2.转让固定资产交营业税的情况

　　例7，若红星公司决定以账面价值为1 200万元的厂房与深广公司的一项专利权进行交换，并且该交换具有商业实质，该机器设备公允价值为1 300万元。红星公司销售机器设备应按5%的税率交营业税。假设没有其它相关税费。

　　借：无形资产　　1 365

　　　　贷：固定资产清理　　1 200

　　　　　　营业外收入——固定资产转让收益　　100

　　　　　　应交税费—应交营业税　　65(=1 300×5%)

　　这种处理转让过程所发生的营业税没有冲减资产转让损益，计入了换入资产的成本。

　　(三)用固定资产偿还债务与进行非货币性交换的纳税影响

　　固定资产偿还债务产生的增值税、营业税冲减的是资产转让损益，在“固定资产清理”科目中归集反映。

　　在非货币性交换中产生的增值税、营业税不冲减的是资产转让损益，不在“固定资产清理”科目中归集反映，应计入换入资产的成本。

　　所以，固定资产清理科目核算的“清理过程中应支付的相关税费”应该是包括了债务重组产生的增值税、营业税及相关附加税费，但不包括非货币性交换所涉及的税费及附加。

　　对所得税的影响：与无形资产分析相同，用固定资产偿债因相关税费(包括增值税、营业税及附加等)能在当期冲减资产转让损益，在当期就进行了所得税前扣除；而用它进行非货币性交换，则要计入换入资产成本，分期扣除。

　　四、转让非货币性资产涉及的税收会计处理小结

　　(一)债务重组

　　1.涉及增值税的会计处理

　　A.存货：可扣减债务重组利得，不影响资产转让损益。

　　B.固定资产(增值税应税项目：自己使用过的机器、设备等)：不能扣减债务重组利得，抵扣资产转让损益。

　　不同资产对当期损益影响总量相同，不影响应交所得税；但损益结构不同，影响会计信息；增值税税率不同，影响流转税金额。

　　2.涉及营业税的会计处理

　　A.无形资产：不能扣减债务重组利得，抵扣资产转让损益。

　　B.固定资产(非增值税应税项目：房屋、建筑物等)：不能扣减债务重组利得，抵扣资产转让损益。

　　不同资产对当期损益影响总量相同，不影响应交所得税；营业税税率相同，不影响流转税金额。

　　(二)非货币性资产交换

　　非货币性资产交换中产生的应交增值税、营业税及附加等都计入到换入资产的成本。

　　五、取得非货币性资产的成本应按历史成本计量

　　非货币性资产交换(满足一定条件)取得的非货币性资产，应以换出非货币性资产的公允价值加上转让发生的增值税、营业税上的城市维护建设税、教育费附加，再加上换入资产发生的契税、车辆购置税、印花税等，因为纳税义务人都是同一人。

　　债务重组中，债权人取得到的用来偿债的非现金资产，应以非现金资产的公允价值加上债权人为取得资产所发生的税费。这里的“税”指的是以债权人为纳税义务人的契税、车辆购置税、印花税等；“费”指的是为取得资产发生的运费、保险费等。交易中发生的增值税、营业税及城市维护建设税、教育费附加以债务人为纳税义务人。

　　若取得的是能抵扣进项的存货，在非货币性交易中扣减的是换入存货的成本，债务重组交易中扣减的是债务重组损失，则不影响换入存货的成本。

　　【主要参考文献】

　　[1] 财政部.企业会计准则2006[M].经济科学出版社.

　　[2] 财政部会计司.企业会计准则-应用指南[M].2006.

　　[3] 全国人民代表大会.中华人民共和国企业所得税法[M].2007.

　　[4] 国务院.中华人民共和国企业所得税法实施条例[M].2007.

　　[5] 国务院.中华人民共和国增值税暂行条例(2008修订)[M].2008.

　　[6] 中国注册会计师协会.2007年度注册会计是全国统计考试辅导教材-会计[M].中国财政经济出版社，2007(4).

　　[7] 阎达五，耿建新，戴德明.高级会计学[M].中国人民大学出版社，2007(8).

　　[8] 梁莱歆.高级财务会计[M].清华大学出版社，2007(7).

　　[9] 财政部，国家税务总局.财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知[S].2008-12-19.