[摘要]我国新的《企业会计准则第18号——所得税》对所得税会计的相关规范进行了较大的改革，统一了所得税会计的处理方法，规范了所得税会计的实务处理，对我国企业也产生了较大的影响，笔者对此进行分析和探讨。

　　[关键词]新会计准则；所得税；暂时性差异

　　一、所得税会计准则的主要变化

　　(一)会计处理方法的革新

　　原有会计制度允许企业在核算所得税时，可以在应付税款法和纳税影响会计法中任选其一。纳税影响会计法又可以进一步分为递延法和债务法。而债务法主要是采用利润表债务法。在实际工作中，大多数企业对所得税的会计处理方法是按照税法规定计算应交所得税。同时按照相同的金额确认所得税费用，即采用应付税款法。这样确认的所得税费用不够准确。与国际准则无法保持一致。利润表债务法的特点是注重时间性差异，强调收入/费用观，以利润表中的收入和费用为着眼点，逐一确认收入和费用项目在会计与税法上的时间性差异。据以确认递延所得税债务或资产。

　　新企业会计准则规定，所得税只能采用资产负债表债务法进行核算和处理。资产负债表债务法是把本期由于暂时性差异而产生的影响纳税的金额。保留到这一差异发生相反变化的期间予以注销，当税率变动或开征新税时，需要按新的税率对资产负债表中递延税款余额进行调整。客观反映税率变动而引起的企业所得税付款义务或收款权利。其特点是注重暂时性差异，强调资产/负债观，以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点，逐一确认资产和负债项目的账面金额与其计税基础之间的暂时性差异。据以确认递延所得税资产或负债。

　　(二)引入“计税基础”和“暂时性差异”新概念

　　所得税会计就是研究如何处理按照会计准则计算税前计利润(或亏损)与按照税法计算的应税所得(或亏损)之间差异的会计理论和方法。

　　基于《企业会计准则第18号——所得税》中的会计处理方法。要确认递延所得税资产或递延所得税负债，这就要求企业在取得资产、负债时。应当确认其计税基础。所以所得税会计准则里引入了“计税基础”的概念。而所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础。资产的计税基础。是指企业在收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以在税前扣除的金额。资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除的金额。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额，该余额代表的是按照税法规定，就涉及的资产在未来期间计税时仍然可以税前扣除的金额。例如。甲公司于2006年12月31日购入一台生产设备。购置成本为80 000元，税法规定的折旧年限为8年，会计规定的折旧年限为4年，预计无残值。那么，该设备在2006年12月31日的账面价值与计税基础均为80 000元；在2007年12月31日。账面价值为60 000元，计税基础为70 000元。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予扣除的金额为零时，计税基础即为账面价值。但是，在某些情况下，负债的确认也可能会影响企业的损益。进而影响不同期间的应纳税所得额。使得计税基础与账面价值之间产生差额。例如。甲公司2006年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定。与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除，该项预计负债在甲公司2006年12月31日资产负债表中的账面价值为200万元。因假定税法规定。与产品保修相关的费用在未来期间实际发生时才允许税前扣除。即未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为200万元，该项负债的计税基础=200-200=0。

　　新准则所得税核算对象注重由原来的永久性差异、时间性差异转为暂时性差异。永久性差异和时间性差异是从利润表的角度考察税前会计利润与应纳税所得额之间的差异；而暂时性差异是从资产负债表的角度考察资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，两者有很大差别。这两种差异的共同点是时间性，即：在一定的时间范围内会计和税法之间存在差异。在该范围以外，会计和税法之间不存在差异。其区别在于：一是时间性差异是由于对收益、费用和损失项目的财务会计确认和税法确认的期间不同造成的。包括同一期间确认金额不同、分布的期间长短不同；而暂时性差异是由于资产负债表上资产和负债的计税基础与账面价值不同造成的。二是暂时性差异是所得税会计中资产负债表债务法下的应用概念，时间性差异是所得税会计中利润表债务法下的应用概念。三是时间性差异范围小于暂时性差异，暂时性差异包括时间性差异。但是。会计核算强调权责发生制和配比原则。而税法对收入费用的核算则强调收付实现制，因此会计上所提供的资产、负债、收入、费用与税法所确认的资产、负债、收入、费用也不相同，其中最根本的差异在于资产、负债的差异。某一期间可能存在暂时性差异，但不一定存在时间性差异；如果存在时间性差异，则必然存在暂时性差异。可见，时间性差异强调的是差异的形成与转回，而暂时性差异强调差异的内容；时间性差异揭示某个时期内存在的此类差异，而暂时性差异揭示某个时点上存在的此类差异；时间性差异只反映双方在收入、费用确认和计量时间上存在的差异，它并没有揭示双方在资产、负债上的所有差异，不能完整、全面地反映会计与税法之间的差异，而暂时性差异包括所有时间性差异和非时间性差异，它能够反映会计和税法双方存在的所有差异，可以给会计信息使用者提供比较全面的信息。可见，采用暂时性差异理所当然就成为国际会计发展的一种趋势。

　　由此可见，《企业会计准则第18号——所得税》采用资产负债表债务法，引入了计税基础的概念，注重暂时性差异。关于差异的处理步骤，《企业会计准则第侣号——所得税》规定暂时性差异采用跨期摊配法进行处理。实现了与国际的一致。

　　(三)亏损产生的税前抵扣问题

　　我国税法允许企业亏损向后递延弥补五年，旧会计准则关于所得税处理规定中对可结转以后年度的可弥补亏损，在亏损弥补当期不确认递延所得税利益；新会计准则要求企业对能够结转以后年度的可抵扣亏损，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。这样，企业要对该可抵扣暂时性差异是否能在五年内的应纳税所得额充分转回作出评估，如果不能，企业不应确认递延所得税资产。

　　(四)报表列示和披露问题

　　新准则规定，递延所得税资产和递延所得税负债应分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。但是在实际工作中，有的递延所得税资产或递延所得税负债是由流动资产、流动负债的账面价值与税法上的计税基础不同引起的；有的是由长期资产、长期负债的账面价值与税法上的计税基础不同引起的。将它们都作为非流动资产或非流动负债在报表上列示是不合理的。而且混淆了不同资产、负债对未来财务状况的不同影响，容易引起决策上的失误。美国财务会计准则规定，递延所得税资产或负债分为流动项目和非流动项目在资产负债表上列示。同属流动性项目的递延所得税资产或递延所得税负债可以相互抵销后在报表中列报；而同属于非流动性项目的递延所得税资产或递延所得税负债也可以相互抵销后在报表中列报：但属于流动性项目或属于非流动性项目的递延所得税资产或递延所得税负债不可以进行抵销。笔者认为：美国准则的规定比较合乎情理。可以真实地反映不同类的递延所得税资产和递延所得税负债对流动资产、长期资产和流动负债、长期负债的影响。值得学习。

　　企业在利润表中的“所得税费用”，新《企业会计准则第18号——所得税》规定包括当期所得税费用和递延所得税费用。而不仅仅是旧制度中的企业本期所得税费用。同时。新准则要求企业在会计报表附注中披露诸如“所得税费用(收益)的主要组成部分”、“与计入权益的项目相关的当期和递延所得税的总额”、“所得税费用(收益)与会计利润之间的关系”、“当期适用税率变化的说明”等七项内容。尽管详细的信息披露会增加企业会计核算的工作量，但这些信息将为使用者提供更为有用的决策资料。

　　二、首次执行所得税会计准则对企业的影响

　　新所得税准则引入暂时性差异概念、采用资产负债表债务法是非常科学合理的，相比之下更完整，更规范。更符合现代会计理论和原则。在新准则框架下，企业所得税的准确核算首先在于正确确认各项资产、负债的计税基础，其次是确定与账面价值的差异。第三步才是确认递延所得税资产或负债，最后确认应交所得税和所得税费用。但就目前的情况来看。因要求较高。企业具体运用有较高的难度。

　　随着新准则的颁布实施，必然有大量企业的所得税会计处理方法从应付税款法和递延法改为债务法。这就要求企业按照会计政策变更的规定，重新梳理所得税费用，重新调整“递延税款”账面价值。同时，在我国企业所得税改革的步伐不断加快之时，未来还会由于所得税率的变动带来新一轮的所得税费用项目调整。这一方面提高了会计信息的质量，另一方面也增加了会计处理的成本和企业所得税会计核算的难度。此外，新准则增加了大量的职业判断与信息披露工作，如递延所得税资产可确认上限的判断和期末递延所得税资产减值的判断，这都需要会计人员拥有较高的专业能力和业务素质。