【摘 要】在劳动力成为商品的条件下，企业可以取得人力资本产权。人力资本在新经济时代成为企业成长的关键因素，人力资本产权的拥有者取得收益的方式也趋于多样化，于是会计必须确认人力资本产权。企业人力资本产权会计确认方法应该视情况采用不同的方法。

　　【关键词】人力资本； 产权； 确认

　　长期以来，人的作用在会计上仅仅被作为生产经营过程中的消耗性支出对待，虽然设有应付工资的会计账户，但核算的一般只是延迟发放的工资，作为负债一般只停留一个月左右。企业的投入从根本上来说可分为两类：一是物力投入；二是人力投入。然而，在企业制度演进过程中，人力资本曾一度未能取得与物质资本平等的地位而分享企业剩余。物质资本被认为是稀缺要素，其所有者是风险承担者，因而物质资本独占企业剩余是一种普遍现象。所以传统会计的观点把人力支出归属于企业期间费用，与原材料支出等成本同一个序列在收入中得到补偿。企业的人力投入没有被会计视为资本性投入，更没有分享企业的收益。但是，进入新世纪以后，企业最稀缺的资源是高素质的人力资本，公司发展必须依靠稀缺而珍贵、激励不足而发挥欠佳的人力资本。人力资本的发掘、培育、激励，必将是企业成长进程中的前哨战和持久战。新的会计准则中单独列出了职工薪酬、股份支付两个与人相关的会计准则，表现出重视人的作用的倾向。这样的会计处理能够表现出人对企业的重要作用吗？带着这个问题，本文通过分析人对企业的贡献、在企业收入分配中的地位，判断这些会计处理是否恰当，并对存在的问题提出了改进的方法。

　　一、新经济环境下会计确认人力资本产权的必要性

　　（一）人力资本成为知识经济时代公司的核心竞争力

　　知识经济是指区别于以前的以传统工业为产业支柱、以稀缺自然资源为主要依托的新型经济。它以知识为基础，以高新技术为产业支柱，以智力资源为依托，直接依赖于知识和信息的生产、扩散和应用，是可持续发展的经济。资源在任何时候都是生产的基本要素，是经济发展的重要基础，经济的发展首先表现为对资源的开发水平和利用程度。在知识经济社会中，经济的发展以智力资源、无形资产为第一要素，对于自然资源通过知识智力进行科学的、合理的、综合的、集约的配置。资源的开发将显示出崭新的意义和特征。

　　知识经济时代企业之所以能够生存，关键是能够向市场提供差别化的产品，形成自己的核心技术和产品特色。而企业的核心技术和产品特色来自于何处呢?显然并不是来自于非人力资本的差异，而是来自于企业中人力资本的差异，是人的知识与技能不同的结果。同样的原材料，在不同人的手中会变成不同的产品，开拓不同的市场，实现不同的价值，而企业产品差别的背后，更多地体现了人力资本的不同。经济时代的企业能否赢得市场，关键在于产品，而企业能否生产出一流的产品，关键在于是否拥有一流的人才，人力资本日益成为企业竞争力的源泉，使得拥有企业核心知识和技能的人力资本所有者地位上升，与非人力资本相比，人力资本更具稀缺性。人力资本及其所有权在企业契约中具有越来越大的竞争优势，并在与非人力资本进行竞争和合作的博弈过程中不断演化出多样化的所有权安排和公司治理结构模式。人力资本产权在不同企业契约中的多样化安排决定会计确认也应该是多样化的。会计应该考虑在不同的情况下企业人力资本产权的成本与收益实现方式对会计报告的不同影响，不能只是简单地将人力资本的收入归于职工薪酬。

　　（二）确认人力资本产权是建立企业合理产权的基础

　　人力资本理论自20世纪中叶创立，经过半个世纪的发展演变和传播，现在已经被广泛应用于各个应用学科和研究领域。当人力资本理论被广泛应用于企业产权和管理制度安排及变革问题的研究领域时，就产生了人力资本产权问题。

　　合理的产权制度对提高企业的运行效率有着十分重要的作用。1.合理的产权制度是个人或团队激励的决定因素。制度的激励功能是制度功能的基础，是人们从事工作的内在推动力。激励功能符合个人或团队追求利益最大化的行为假设。从这一意义上讲，产权特别是收益权是否得以明确界定并得到制度的有效保障，对产权主体的激励具有决定性的影响。2.合理的产权制度是促进企业资源有效配置的重要因素。通过产权制度，首先能保证收入分配与要素贡献相对称；其次，资源配置主要由员工来进行，员工的知识和能力是决定企业资源配置的最重要因素。合理的产权制度可以让员工具有公平感，有利于发挥其创新的才能。企业可以通过员工的创新不断增加核心竞争能力、节约成本、提高收益，提高企业的总体效率。3.合理的产权制度具有巨大的保险功能。一般而言，行为人投入资本，使企业价值增值的基本前提是其产权在制度的框架内能得以有效保护。这样，当事人才会普遍地从事财富积累，并在工作中尽个人或团队的最大努力去得到更多的收益，使企业的总体收益增加。4.合理的产权制度具有良好的约束功能。制度的约束功能主要是指制度抑制“损人利己”的机会主义的作用。为了减少企业中谋取非生产性利益的活动，必须设立旨在监督和惩罚不利的机会主义行为的制度。好的产权制度则能通过限制“搭便车”等机会主义行为给他人造成的“负激励”效应，达到提高团队合作效率的目的。

　　二、新经济环境下会计确认人力资本产权的充分性

　　（一）企业能够持有人力资本产权

　　现代企业理论认为，企业实质上是一种由人力资本和非人力资本组成的不完全合约，人力资本产权在企业所有权安排中具有一种特殊决定的地位和作用，非人力资本产权的权能和权益必须通过人力资本的直接参与和使用而间接发挥作用和实现。在现代的生产力条件下，企业的效率最终取决于人力资本所有者的努力及其人力资本作用的发挥程度。就产权的完整性而言，有效地考虑人力资本产权的企业制度更为重要。现代意义上的有效产权制度最主要的应表现为物质资本和人力资本所有者之间的产权明晰，这种意义上的产权明晰必须以一定的会计信息为基础。因此，现代企业要想获得高效率，就必须在会计上确认人力资本产权。

　　正如杨瑞龙、周业安所述，“产权的核心是对人的行为、人与人之间利益关系的界定”。人力资本和人力资本产权不是等同的，人力资本是由劳动力拥有者通过投资转化而成的价值，其外在表现形式是人的知识、经验和技能等；人力资本产权则是人力资本拥有者与其他主体的关系。如不同人力资本所有者之间的关系、人力资本所有者与非人力资本所有者之间的关系等等。人力资本产权是一组权力束，包括人力资本所有权、支配权、处置权、使用权和收益权等。

　　人力资本产权在企业中现实存在，就使得会计有必要确认企业人力资本产权。拥有人力资本的个人或团队将人力资本产权中的部分支配权、使用权和收益权让渡给企业，企业将在一个比较长的时期内拥有这部分人力资本产权，如同企业的其他长期资产一样能够给企业带来经济利益，那么企业为取得人力资本产权支出的成本就应该资本化，而不能完全当期费用化。同时，企业使用人力资本产权产生的收益也应该在会计上得到确认，而不应当将全部收益归于物力资本。

　　（二）人才市场发展为人力资本产权定价打下了基础

　　人才市场是市场经济中人力资本交易的场所。在新经济时代，人们普遍意识到人力资本对企业的重要作用，人才市场得到迅速发展。以大连市2004年统计，全市现有人才中介服务机构85家，其中政府所属的人才服务机构16家，行业所属10家，民营人才中介服务机构59家，从业人员约500人。2004年新增人才中介服务机构8家，其中行业所属1家，民营人才中介服务机构7家，初步形成了多层次、网络化的人才大市场框架。截至2007年，在人才中介服务机构进行人事代理的单位有1 706家，代理人数66 531人。保管人事档案66 531份，比2003年新增16 280份。全年为2 143名流动人员评定了高、中、初级职称。设立人才信息数据库14个，入库的需求信息141 554条，求职信息16 420条。设立互联网人才信息站点18个，全年网站访问点击量达7 154 640人（次），举办人才培训班186个，参加培训人数23 649人（次）①。

　　人力资本产权的所有者与企业交易形成的价格，能够在一定程度上代表人力资本产权价值，虽然当时的人力资本产权交易价格与形成人力资本产权的成本存在差异，而且与企业运用人力资本产权产生的收益现值也存在差异，但是频繁的交易形成的市场价格还是能够在一定程度上代表人力资本的公允价值。这就如同其他商品的市场价格与公允价值之间的关系一样——活跃市场价值就是公允价值的表现形式之一。对于企业来讲，人力资本产权在交易时的价格更能符合企业为适用人力资本产权而支付的代价，因为这代表交易各方在交易的那个时点上对人力资本产权的价值的认可。

　　三、人力资本会计核算的方法

　　任何经济业务的会计核算必然要解决三个问题：记入哪些会计账户；何时记入这些会计账户；以何金额记录。人力资本会计核算也同样需要解决这三个问题。同时任何业务，在会计看来，企业都有取得、使用（持有）、处置三个阶段。经济业务在这三个阶段的状态决定着会计核算三个问题的解决方式。

　　（一）人力资本产权在企业存在的三个阶段

　　人力资本产权的会计核算按照人力资本产权在企业存在的顺序可以分为取得、使用、处置三个阶段。其中，取得阶段是指企业通过各种途径取得人力资本产权，表现为与人力资本产权所有者个人或团队签订劳动合同，使劳动者变成企业的职员，在这个阶段企业并不发生大量的现金流出；使用阶段是指企业在生产经营管理过程中运用人力资本产权，表现为劳动支付薪酬或培训费用，企业将发生与之相关的大量现金流出，同时企业使用人力资本产权取得很多现金；处置阶段，是指人力资本产权退出企业，表现为劳动合同到期并不再续约或者人力资本产权所有者个人或团队到了退休年龄，进入社会养老保障系统，在这个阶段企业有可能发生一些补偿性的现金流出。

　　不同的人力在不同企业中的作用存在差异，比如普通职工与关键技术人员对企业贡献方式不一样，企业给予的回报方式也不同。普通职工主要取得薪金，而关键技术人员分享技术成功后的奖励，甚至分享企业的剩余收益。所以，尽管所有的人力资本产权在企业都有三个阶段，但是由于不同人力对企业的贡献方式存在差异，不同人力资本产权会计核算的账户也应该不同。

　　（二）人力资本产权会计核算的三种基本类型

　　企业人力资本产权的会计确认有三种类型可供选择：直接将相关支出计入人力服务对象；确认为债务；确认为所有者权益。

　　第一种类型是直接将相关支出计入人力服务对象。企业在与职员签订合同时不予确认人力资本产权，不做任何会计处理；直到企业使用人力资本时，即在具体运用人力资本产权时发生薪酬培训费用支出，再将这些现金支出直接计入服务对象的成本中，如在建工程、生产成本等等；企业处置人力资本产权时支付的费用直接计入当期损益。目前，这是主要的人力资本支出会计处理方法。

　　第二种类型是确认为债务。一是企业一旦与职员签订合同就按照将来可能发生的现金流出确认为一项人力负债，同时确认为一项人力资产。这样处理是把人力资本产权的成本与人力资本产权价值区分开来，认为企业对人力资本产权运用产生的价值归属于企业，而不是职员，企业对人力资本产权付出的成本是相对固定的，所以将企业对职员的薪酬培训支出视为一项现实的债务，如同企业购买的原材料设备一样。这样可以设立人力资产和人力负债两个会计账户。其中人力资产为资产类账户；人力负债为负债类账户。二是在运用人力资本产权时，人力资产的价值转入相关具体服务对象，发生的薪酬支出冲减人力负债，发生的培训费用计入人力资产；并且定期检查人力资产的价值，一旦发现增加或减少，计提或冲减人力资产减值准备，计入当期损益。这样会计处理使得企业的人力资产价值与企业人力负债有很大差距，从而很好地表示出企业对职员的责任和职员对企业的贡献。三是企业处置人力资本产权时，将人力资产与人力负债对冲，并将他们之间的差额计入当期损益。

　　第三种类型是确认为所有者权益。一是企业一旦与职员签订合同，就按照将来可能发生的现金流出确认为一项所有者权益，同时确认为一项资产。这样处理事实上承认人力资本对公司剩余收益的拥有权，意味着在后续的会计处理中人力资本产权的权益会随人力资本产权资产价值的变化而变化。设置人力资产与人力资本权益两个会计账户。其中人力资产为资产类账户；人力资本权益为所有者权益类账户。二是在运用人力资本产权时，人力资产的价值转入相关具体服务对象，发生的薪酬支出冲减人力资本权益。在企业取得剩余收益的时候按照合同的约定提取一部分给人力资本，增加人力资本权益，并按期检查人力资产的价值。如果价值减少，则一方面减少人力资产账面价值；另一方面计入人力资本权益的减值明细账户。这种会计处理可以表示人力资本对企业所有权的分享，同时也能说明人力资本对企业的贡献与权益，发生的培训费用计入人力资产。三是企业处置人力资本产权时，对个人会有一些现金补偿，先将这些现金支出与人力资产合并；然后与人力资本权益对冲。虽然在各个会计期间已经检测了人力资产价值，并且同时调整了人力资本权益，但是人力资本权益参与剩余收益分配，所以在处置时两者会存在数量上的差异，这些差异记入企业的资本公积。

　　（三）三种人力资本产权会计确认方法的适用范围

　　不能简单认为人力资本产权会计处理的这三种类型孰优孰劣，它们分别适用于不同的范围。决定这个范围的就是人力资本对企业的依赖程度，或者说是人力资本专用性的差异。如果某些人力资本具有很高的通用性，那么人力资本就能够很自由地从这个企业流动到那个企业，这类人力资本对企业的贡献来说也相对比较少，企业对他们的回报也比较低，对他们和企业来说被企业雇佣也许就是最好的解决办法；另一个极端是，具有很高专用性的人力资本，他们对企业来说是取得成功的关键，他们很难从这个企业流动到另一个企业，企业对他们的回报也比较高，甚至授予他们所有者权益，参与分享企业剩余收益和剩余控制权益；介于两者之间的人力资本对企业比较重要，但又不是企业成长的关键要素，不能分享企业的剩余收益，称为中性人力资本。从签订的劳动合同时间来看，通用性的人力资本的时间比较短暂，专用性人力资本的时间比较长，介于两者之间的人力资本签订的劳动合同时间也介于两者之间。当然劳动时间只是一个能够大致显示人力资本专用性强弱的指标。更能够表示人力资本类型的在于个人或团队从企业取得收益的方式，仅仅取得短期固定薪酬的个人或团队可以被视为通用性很高的人力资本；能够取得长期薪酬而且薪酬与企业经营成果相关的个人或团队是专用性比较高的人力资本；而能够取得企业剩余收益的个人或团队可以视为专用性很高的人力资本。显然，第一种类型直接将相关支出计入人力服务对象，适应于通用性很高的人力资本；第二种类型确认为所有者权益，适用于专用性很高的人力资本；第三种类型确认为所有者权益，适用于中性人力资本。

　　【主要参考文献】

　　[1] 杨瑞龙，周业安.一个关于企业所有权安排的规范性分析框架及其理论含义——兼评张维迎、周其仁及崔之元的一些观点[J].经济研究，1997，（1）.

　　[2] 雅各布·明塞尔，张凤林译.人力资本研究[M].中国经济出版社，2001.

　　[3] 舒尔茨.人力资本投资[M].商务印书馆，1990.

　　[4] Arup Varma.hing Performance Work Systems：Exciting Discovery or Passing Fad （Human Resource Management）[M].1999：Volume22.1.