同一控制下企业合并因为是集团内部的合并，所以强调的是一个账面价值的概念，而非同一控制下企业合并强调的是企业和第三方的交易，应按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》来处理。

　　案例解析

　　2006年2月财政部颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》是一个单独设立的新准则，其按控制对象将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。本文将参照新《企业所得税法》等相关法规并结合案例进行探讨。

　　同一控制下控股合并

　　根据《企业会计准则实施问题专家工作组意见》，通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部各企业之间的合并。除此之外，一般不作为同一控制下的企业合并。同一控制下企业合并因为是集团内部的合并，所以强调的是一个账面价值的概念，可以理解为内部交易。从集团的角度理解，集团内部的企业合并并没有增加集团的总体价值，那么资产、负债强调一个账面价值是符合集团会计处理精神的。

　　初始计量的会计处理

　　对于控股合并，长期股权投资应该是按照被合并方的所有者权益账面价值的份额入账；而吸收合并则按照资产、负债等的账面价值入账。以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益；为合并发生的直接相关税费计入当期损益。

　　初始计量的税务处理

　　2008年颁布的新《中华人民共和国企业所得税法》以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，没有涉及新企业会计准则中关于同一控制和非同一控制下企业合并的具体阐述，也没有关于企业合并时相关资产和负债计税基础的确认问题。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等以历史成本为计税基础。前款所称历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十一条以及《中华人民共和国企业所得税法》第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

　　根据《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号），税法上将企业合并分为两大基本类型——应税合并与免税合并，关于企业合并时相关资产和负债及税基础的计量， 应税合并计税时可以按经评估确认的价值确定相关资产成本，同时确认转让所得或者损失；免税合并企业接受被合并企业全部资产的计税基础，须以被合并企业原账面净值为基础确定，暂不确认有关资产的转让所得或者损失。

　　综上，对于企业合并下的计税基础一般坚持历史成本原则，如果不满足免税合并的条件，一般以公允价值为计税基础。

　　【案例1】甲公司2008年初投资集团内乙公司取得80％股权，被投资单位所有者权益账面价值为1500万元，公允价值为1800万元。甲公司为合并付出银行存款200万元，并定向发行股票面值900万元，公允价值1200万元，支付相关税费50万元，假定无证券溢价收入，“盈余公积”账户余额为150万元；另外甲公司为企业合并支付评估费等相关税费100万元。所得税率为25%，不考虑所得税以外的税金。

　　解析：（1）甲购买同一集团内乙公司80％股权，属于同一控制下的控股合并。（2）同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。非同一控制下，做为合并成本。但以下两种情况除外：①以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中。债券折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。②发行权益性证券作为合并对价的，所发行权益性证券相关的佣金、手续费等不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，有溢价的，从溢价收入中扣除，无溢价或溢价金额不足以扣减的，应当冲减盈余公积和未分配利润。

　　账务处理：长期股权投资入账价值＝1500×80％＝1200（万）

　　借：长期股权投资1200

　　　　管理费用100

　　　　盈余公积50

　　　　贷：银行存款350

　　　　　　股本900

　　　　　　资本公积－股本溢价100

　　税务处理：甲企业支付给被合并企业乙的非股权支付额200万元，高于所支付的股权票面价值的20％（200/900=22%），税务上作为应税合并处理，长期股权投资的成本应按公允价值确定计税基础。

　　长期股权投资账面价值为1200万元，计税基础为1800×80％＝1440（万），产生可抵扣的暂时性差异240万元，根据《企业会计准则第18号——所得税》规定：与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。

　　所得税会计处理：

　　借：递延所得税资产60

　　　　贷：资本公积60

　　同一控制下吸收合并

　　同一控制下吸收合并和控股合并一样遵循账面价值这一本质。合并日合并方会计处理：借记“被合并方可辨认资产原账面价值”，贷记“被合并方可辨认负债原账面价值”，贷记“资本公积”（或借方差额，借方差额不足冲减的，冲减盈余公积和未分配利润）。

　　【案例2】 甲乙同受一母公司控制。2008年12月1日，甲公司支付合并对价2500万元吸收合并乙公司。合并日乙公司各项资产的账面价值为3000万元，公允价值为4000万元，负债账面价值为800万元，公允价值为800万元，净资产账面价值为2200万元，公允价值为3200万元，甲公司“资本公积－股本溢价”账户余额为350万元，所得税率为25%，不考虑所得税以外的税金，合并双方采用的会计政策相同。

　　解析：同一控制下的吸收合并，不确认长期股权投资，也不确认商誉，而是将差额冲减“资本公积”。

　　借：各项资产　3000（实际上应该借记乙公司账面上的各项资产账面价值）

　　　　资本公积－股本溢价　300

　　　　贷：各项负债800（实际上应该贷记乙公司账面上的各项负债账面价值）

　　　　　　银行存款2500

　　财税差异：根据国税发[2000]119号规定，以上合并不属于免税合并，被合并各项资产和负债应按公允价值作为计税基础，则资产的账面价值3000万元，小于计税基础4000万元，产生可抵扣的暂时性差异1000万元，确认递延所得税资产250万元。

　　借：递延所得税资产250

　　　　贷：资本公积250

　　非同一控制下控股合并

　　非同一控制下企业合并强调的是企业和第三方的交易，应按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》来处理。从集团的角度说，合并非同一控制下的企业，直接增加的是集团的资产、负债等，会计处理上强调公允价值计量。

　　请注意：非同一控制下企业合并，合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额时，控股合并不确认“商誉”，吸收合并应确认“商誉”；反之小于时，控股合并和吸收合并都确认“营业外收入”。

　　【案例3】 甲公司2008年初投资非同一控制下乙公司，取得80％股权。当日乙公司可辨认净资产公允价值为2000万元。甲公司支付银行存款500万元，另外支付合并中的评估费等税费100万元；为企业合并付出固定资产公允价值500万元，固定资产账面原值600万元，计提折旧200万元；付出持有的其他公司长期股权投资公允价值200万，账面价值150万元；付出产成品公允价值300万元，实际成本200万元，增值税率17％，消费税率10％，企业所得税率为25%。

　　解析：被购买方可辨认资产公允价值的份额=2000×80%=1600（万元）

　　长期股权投资合并成本＝500＋100＋500＋200＋300×（1＋17％）＝1651（万元）

　　前者小于后者，差额为51万元，作为商誉包含在“长期股权投资”的初始成本中，不得在账簿上单独确认商誉，只有在合并财务报表上予以列示。

　　借：长期股权投资1651

　　　　贷：银行存款600

　　　　　　固定资产清理400

　　　　　　长期股权投资150

　　　　　　主营业务收入300

　　　　　　应交税费－应交增值税（销项税额） 51

　　　　　　营业外收入150

　　计提消费税：

　　借：营业税金及附加30

　　　　贷：应交税费－应交消费税30

　　结转成本：

　　借：主营业务成本200

　　　　贷：库存商品200

　　财税差异：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十一条规定：长期股权投资计税基础=取得投资时资产的公允价值+支付的相关税费。请注意这里的相关税金指的是价外税增值税，记入长期股权投资的初始成本，而价内税则记入“营业税金及附加”科目 ，合并发生的审计费、评估费等直接相关费用也记入“长期股权投资”的初始成本，而不像同一控制下将其记入“管理费用”科目。

　　根据国税发[2000]119号的规定，以上合并不属于免税合并，被合并各项资产和负债应按公允价值作为计税基础，与会计处理相同，不产生财税差异。

　　非同一控制下吸收合并

　　【案例4】 甲公司、乙公司不具有关联关系。2008年12月1日，甲公司通过定向增发股票面值2000万元，公允价值6000万元，并支付银行存款100万元，吸收合并乙公司。其他条件同例2（合并日乙公司各项资产的账面价值为3000万元，公允价值为4000万元，负债账面价值为800万元，公允价值为800万元，净资产账面价值为2200万元，公允价值为3200万元，所得税率为25%，不考虑所得税以外的税金，合并双方采用的会计政策相同）。

　　解析：非同一控制下的企业合并中，取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债，同时调整合并中应予确认的商誉。

　　甲合并企业支付给被合并企业乙的非股权支付额100万元，小于所支付的股权票面价值的20％（100/2000=5%），税务上作为免税合并处理，税法规定：被合并各项资产和负债应按原被合并企业账面价值作为计税基础，所以计税基础为3000万元，大于资产的账面价值4000万元，产生应纳税的暂时性差异1000万元，确认递延所得税负债250万元。

　　账务处理：

　　借：各项资产4000（实际上应该借记乙公司账面上的各项资产公允价值）

　　　　商誉 3150

　　　　贷：各项负债 800（实际上应该贷记乙公司账面上的各项负债公允价值）

　　　　　　银行存款100

　　　　　　股本2000

　　　　　　资本公积——资本溢价 4000

　　　　　　递延所得税负债 250

　　关于商誉产生的暂时性差异

　　非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，按照会计准则规定应确认为商誉，但按照税法规定不允许确认商誉，即商誉的计税基础为0，商誉的账面价值大于计税基础，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，因确认该递延所得税负债会增加商誉的价值，若再考虑商誉产生的递延所得税负债，则会进一步加大商誉的价值，从而又产生新的商誉，如此循环，不可穷尽，所以新准则规定，商誉产生的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债。

　　总结

　　商誉只产生在非同一控制下企业合并。商誉有两个来源，在吸收合并时，商誉应记入购买方的账内，并反映在购买方个别资产负债表中；控股合并时，商誉不做账，包含在长期股权投资账面价值中，在编制合并报表时，反映在合并资产负债表中。

　　商誉产生的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债。

　　合并中发生的有关直接费用的处理：同一控制下企业合并过程中发生的各项直接相关的费用，计入当期损益（管理费用）；非同一控制下，做为合并成本。

　　合并差额处理：同一控制下调整所有者权益（资本公积或盈余公积）；非同一控制下确认“商誉”或计入“营业外收入”。

　　记账基础：同一控制下以账面价值为基础；非同一控制下以公允价值为基础。