按照制定会计规范的具体角度，会计规范的形式可以分为两种：一是以会计主体为指向的规范形式，会计规范内容包括对会计主体全部活动的会计处理规定，如我国目前的财政总预算会计制度、行政单位会计制度、事业单位会计制度等；二是以经济业务为指向的规范形式，会计规范内容只包括某种经济业务或某会计要素项目的会计处理规定如美国联邦政府会计准则等。笔者认为，与我国现行政府管理体制、财政资金管理方法以及政府会计规范形式的传统惯例相适应，构建我国政府会计规范体系应体现以下原则：

　　(一)采用主体指向的会计规范形式

　　企业都是面向市场的独立经营主体，各主体资金流转相互独立，而且处于不同行业的企业，其经营资金的流转具有共性，这是由企业的获利性特征所决定的。制定企业会计规范，以业务为指向更适宜企业进行会计处理。然而，除同类型的政府会计主体(如事业单位)外，不同的政府会计主体均处于政府资金流转的不同环节，按照国家财政资金管理的详细规定，各自承担财政资金整体活动不同环节的责任。同时，各环节的资金相互联系，紧密衔接，构成财政资金整体资金链。也就是说，相同业务对于不同政府会计主体而言，其目的截然不同。例如，同是资金流出业务，对于税收会计主体来说是缴交税款，对于国库会计主体来说是支拨资金，对财政会计主体来说是分配资金，对于行政事业单位会计主体来说是使用资金。因而需要按照资金流转的不同环节分别制定政府会计规范，以使不同会计主体能够按照政府会计总体要求和目标分别进行相应的会计处理。如收纳财政资金环节应执行国库会计，分配资金环节应执行财政会计。使用资金环节应执行行政事业单位会计等。如果以业务为指向制定会计规范，很难适应多环节会计主体的不同核算需要。

　　(二)以不同环节的资金所具有的特点和管理要求为设计依据

　　按照政府资金运动环节设计会计规范，也就是按照政府资金的征解、收纳和支拨、分配、使用环节分别制定会计规范。这种设计方法主要基于以下考虑：

　　1、政府会计应涵盖政府活动的全部内容。政府资金运动的全过程，贯穿于政府及政府单位的全部经济活动。按照政府资金运动的环节设计会计规范，能够涵盖政府会计对象全部内容。

　　2、有助于会计处理结果的统一。按政府资金运动环节设计会计规范体系，要求处于不同环节的政府主体执行不同的会计规范；处于相同环节的政府主体，执行同一会计规范。其中，分配环节的资金—财政资金处于政府资金运动枢纽地位。执行政府总会计规范的财政部门，通过对相同环节会计信息的横向汇总、上下连贯环节会计信息的纵向合并，可以生成反映政府总体财务情况的信息。

　　3、适应预算管理的需要。目前我国政府及政府单位的预算包括三种口径：政府层面的财政预算、主管部门层面的部门预算和政府单位层面的单位预算。按政府资金运动环节设计政府会计规范，能够使会计主体与预算编报主体一致，会计管理与预算管理紧密结合。

　　4、有利于与现行会计制度衔接。在我国目前的政府会计制度体系中，各主要会计制度基本上体现了按政府资金运动环节设置的特点，按政府资金运动环节设计会计规范，便于与原有的会计制度衔接，易于被广大政府会计人员接受，而且可以大大减少制度转换成本。

　　(三)政府会计规范应当包括会计确认、计量、记录和报告等内容

　　以往我国会计制度的一个缺陷，就是对会计要素项目的确认、计量、信息披露集中规范的内容较少，经常发生遇到特殊事项难以进行会计处理的现象。笔者认为，主体指向形式的会计规范中，应当尽可能保留原会计制度中通过会计科目说明进行会计规范的做法。我国整个政府就是一个大会计主体，其中又包括多层次的小会计主体，即各级政府主体、某级政府中各个部门主体、某一部门中各个单位主体等。这种多层次的会计主体结构要求各个层次的政府会计主体提供的会计报表能够层层合并、汇总，所提供的会计信息口径高度一致。因此，政府会计规范要尽可能规定统一的会计核算科目及科目使用方法、会计报表格式和编制方法，并做出强制遵守的规定，这是由政府会计主体的特征所决定的。

　　(四)制定一个统领性会计规范

　　采用业务指向形式制定政府会计规范的国家，为了使各具体规范协调一致，大都制定一个政府会计概念或称框架。我国以往的政府会计规范是主体指向形式，制定有多个会计制度，制度之间缺乏协调。究其根源，就是缺少处于统领地位的框架性会计规范。因此，我国应当制定一个统领各个会计规范的基本准则，其内容相当于政府会计概念或框架。在这个框架中，应将适用于各个具体政府会计规范的一般性原则(如会计目标、会计假设、会计要素、会计信息质量要求等)进行集中表述，而具体的原则和方法在具体规范中进行详细表述和说明。

　　综上所述，我国政府会计规范应以基本准则为统领、以政府会计主体为主要指向、充分关注专项资金和托管基金管理要求。基本业务的会计规范按主体指向制定，重要的专项资金和托管基金的会计规范以该资金为指向制定。

　　(作者单位：中国人民大学商学院)