会计制度是会计工作的规范[1 ]，广义的会计制度包括会计准则、会计制度和会计法律法规。中国会计制度的变迁十分频繁复杂，期间经历了一个漫长曲折的过程，尤以转轨时期为甚。客观分析这个曲折过程特别是转轨时期的失误和教训，可以为创新中国会计制度，进而为建设创新型国家提供宝贵的借鉴。

　　改革开放以前，我国的会计模式是在高度集中统一的计划经济体制下，为克服建国初期国民经济困难局面，借鉴前苏联的经验而制定的，该会计模式以企业和预算会计制度的拟定、实施、决算编审为主要内容。1949- 1952 年是我国会计制度的初创期，1953-1957 年是我国会计核算制度的全盘苏化期，1958-1978 年是我国会计核算制度与苏式会计的决裂期，大跃进将会计报表大大简化，文化大革命使会计核算制度名存实亡。

　　十一届三中全会以后，我国开始了扬弃苏联会计制度模式的探索。1985 年1 月21 日第六届全国人民代表大会第九次会议通过了《会计法》，1993 年12 月和1999 年10 月还进行过两次修订，计划经济色彩浓厚。为了推动会计事业的发展，财政部于1992 年11 月30 日发布了《企业会计准则——基本准则》和《企业财务通则》，同时，还陆续颁布了13 个行业的会计制度和10 个行业的财务制度（即“两则两制”）。中国会计制度出现了准则和制度并存的“双轨制”局面。为了和国际接轨，1997 年5 月- 2001 年11 月，财政部先后发布了16 项具体会计准则，由于一些公司恶意利用这些准则操纵利润，引起了社会公众的强烈批评。在这种情况下，财政部采取了两项措施： 一是在不到两年的时间内对“现金流量表”等五项准则进行了修订。二是在修订1992 年《股份制试点企业会计制度》的基础上，于1998 年1 月颁布了《股份有限公司会计制度》，接着又于1999 年发布计提四项减值准备的补充通知，对股份公司会计制度进行修正。

　　2000 年12 月29 日财政部公布了《企业会计制度》，废止《股份有限公司会计制度》和分行业会计制度[2]。当《企业会计制度》刚刚开始执行、很多企业还未开始执行、财会人员尚未完成知识更新的时候，《企业会计制度》在执行中出了不少问题，财政部不得不通过制定“补充规定”来堵漏补缺，形成了一批“制度补丁”和“准则补丁”。2006 年2 月15 日，财政部又公布了一项基本会计准则和38 项具体会计准则，要求自2007 年1 月1 日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。执行该39 项会计准则的企业不再执行现行准则、《企业会计制度》和其他制度、办法、问题解答等[3]。

　　中国会计制度为什么会出现这种朝令夕改、从业人员疲于奔命的乱象？这种乱象导致提高会计信息质量和财务管理水平的努力无所依归，不仅加大了财会人员知识更新的成本，降低了工作效率，更为别有用心的个人和利益集团操纵财务数据、套取社会资金大开了方便之门，干扰了社会主义经济建设的秩序。客观分析建设中国会计制度的曲折历史，发现中国会计制度的曲折历史特别是转轨时期会计制度的频繁变迁，主要是由以下原因造成的。

　　一、中国缺少一套科学可行的会计制度质量标准

　　会计制度的高质量是保证会计信息质量的基本前提。建国以来会计制度的频繁修改和近年来频繁发生的会计造假案件引发了会计界对会计制度质量问题的广泛讨论。但是时至今日，仍然没有得出一致的令人满意的结论。

　　会计制度的质量目标是会计制度在质量方面所要达到的预期标准和成果，是基于会计制度需求者的要求建立起来的，是对需求者满意的一种预期。会计制度作为会计信息质量保证体系的重要一环，人们对它的预期是： 通过指导和规范会计行为以使会计信息达到高质量，即客观性、相关性、明晰性、可比性、一贯性等。会计制度的质量目标应该能为会计信息达到上述质量要求提供合理保证。会计制度的质量目标是制定会计制度的指导思想，也是评价会计制度的质量标准。制定和评价会计制度，应该围绕上述目标进行。

　　1. 理想的会计制度首先必须将财务会计的目标放在首位

　　会计制度产生的直接动因是投资者及其他利益相关者了解企业财务状况和经营成果的需要，会计制度就是为了保证会计信息客观、相关、明晰、可比、一贯等质量特征而制定的对会计行为的规范。财务会计的目标也是最终财务报告的目标。财务报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。

　　2. 理想的会计制度应能够反应经济业务的实质

　　经济业务的经济实质与它们的法律形式并不总是一致的。只有反应经济实质的会计信息才是真实的信息。理想的会计制度要能防止侵略性财务报告的出现，做到中立无偏。会计的中立性，对制定会计制度的人们而言比利用会计制度编制会计报表的人们更重要。

　　3. 理想的会计制度应具有内容上的适应性、全面性、严谨性

　　会计制度的内容既要适应国际化发展的大环境，又要适应我国特定的政治、经济、法律、文化环境，全面反映交易事项，兼顾不同行业和特殊交易，既不滞后，也不过分超前。在会计实务中，企业常常通过伪造交易、滥用会计政策等手段操纵财务状况和利润，一个重要原因就是因会计制度制定者对复杂的现实情况考虑不周、制度内容不够全面和严谨所形成的漏洞所致。

　　4. 理想的会计制度应具有恰当的可选择范围

　　由于企业经济交易事项的复杂性和多样性特点，单一的确认、计量基础、方法难以满足会计实务的需要，但是过宽的选择范围又会影响会计信息的可比性，还会给企业通过变更会计选择操纵会计数据提供条件和借口。如何在会计制度中确定既能适应经济交易事项复杂多样性特点，又不影响会计信息真实可比性的可选择范围，是制度制定者和会计研究者的重要课题。

　　5. 理想的会计制度应具有可操作性

　　会计制度可操作性的强弱直接影响到会计制度的实施质量，并进而影响到会计信息的质量。现有的会计标准洋味太浓，格式排列、遣词造句都承袭了西方的做法，不易为国内的财会人员所理解，问题较多。可操作性强的会计制度要求其内容及其表达清晰明确，通俗易懂，概念准确，解释性说明详细、具体、明确。

　　6. 理想的会计制度应具有评价能力

　　评价能力是指会计制度能否对会计行为的合法性、合规性做出准确判断与评价。现实中，有些会计行为明显地导致了会计信息失实，但会计制度却没有加以禁止，这样的会计制度质量显然是不高的。

　　二、会计制度的制定缺乏一个必要的社会基础

　　20 世纪90 年代以来，知识经济兴起，信息技术迅猛发展，要求会计制度的制定须具有前瞻性。从国内来看，社会主义市场经济体制初步形成，要求会计制度的制定覆盖不同经济成分，充实会计内容，完善会计方法。但是会计信息失真的现象却愈演愈烈，从而降低了会计制度的权威性。

　　会计制度的权威性和执行效果主要取决于会计制度的客观性和可接受性，而客观性和可接受性程度又主要决定于会计制度制定者的广泛代表性。长期以来，我国会计制度由财政部会计司统一制定，会计法规基本上属于政府行为。会计制度制定人员构成单一，其知识结构、经历、利益或政治倾向基本相同，即使他们有公平的思想和意识，也很难真正完全了解其他利益相关者的需要，从而影响了会计制度的质量。会计制度内容上的实践性、技术性和理论性要求会计制度制定者具备丰富的实践经验，充分了解经济活动和会计实务的现状，具有很高的会计理论水平。会计制度制定人员中的非政府人士的缺乏、使用会计制度的广大普通会计人员代表的缺乏，将使制定出来的会计制度在公允性、充分性、相关性上大打折扣[4 ]。会计制度的制定程序是否正当也对会计制度的质量具有重要影响。首先，合理的制定程序能够有效地控制制定主体的权利并确保广泛的参与权。正当的程序具有公众参与性、过程公开性以及因角色分化所带来的抗性和交涉性，这些特征能使公众有机会通过公开的方式对会计制度发表自己的意见，防止制定者滥用权力。其次，正当的程序能够保证制度制定者所作的选择符合合理的要求。会计制度的制定过程实际上也是一个选择过程，而选择总是与程序联系在一起的，正当的程序有助于保证制度制定者的选择行为趋向合理化、规范化，有助于使决策过程中出现的错误被发现和纠正，有助于使各种观点和方案得到充分考虑，实现优化选择。而我国的会计制度的制定程序在总体上表现出了鲜明的保密性和依附性特征。会计制度起草拟定的整个过程对普通公众而言都是保密的，缺少多次征求意见的环节，对于制度制定过程中的背景、材料和讨论情况更是很少向外界披露。在美国，起草阶段首先拟定出准则初稿，待委员会多数成员讨论通过后，发布“揭示草案”，再次以书面形式和公众听证会形式，公开向社会公众征询书面和口头意见。而我国主要是向社会上层征询书面意见，这种作法势必在某中程度上影响了制定会计制度的技术质量。此外，我国还缺少能指导会计制度的一套成熟的、科学的会计制度基本理论，一定程度上也影响了会计制度预期目标的实现。

　　三、会计制度的变迁没有与时俱进

　　现行的会计制度体系是从1993 年7 月1 日开始实行的，它以《企业会计准则》和《企业财务通则》为统领，以13 个行业会计制度和10 个行业财务制度为主体构成。虽然2000 年12 月29 日财政部发布了《企业会计制度》，2006 年2 月15 日财政部又发布了39 项会计准则，但并没有全面推广执行。

　　行业会计制度存在的主要问题是： 一是会计政策、会计估计不能适应实际情况需要，导致企业反映的各项会计要素缺乏可靠性。二是由于会计制度针对不同的所有制、不同行业的企业性质制定，会计标准上存在较大差异，同一行业企业因执行不同会计制度所反映的会计信息缺乏可比性。三是新兴行业的兴起，无法从现有行业会计制度中找到其适用的会计制度。企业多种经营的存在和发展，用分行业的会计制度，已经不能满足会计核算的需要。

　　《企业会计制度》带有制度和准则的双重因素，实际上是过渡时期的特殊产物。体例设计上存在明显缺陷，满足不了信息化条件下指导企业会计核算的需要； 规范会计分录与报表编制上只有文字说明，且相互脱节； 分录规范不过是一些毫无金额的个例，虽然规定得比较详细，但由于缺乏相应配套的整体数据，特别是规范的多借多贷复合分录，使人费解。《企业会计制度》实施多年仍没有取得预期效果。39 项新会计准则的颁布，虽然与国际会计准则的差距缩小了，但是对会计实务界却提出了严峻的挑战： 一是会计准则的技术难度系数加大了； 二是会计自由裁量权加大了； 会计制度更依赖会计人员的职业判断，加大了企业操纵财务数据的风险。

　　四、会计制度缺乏完整性、系统性、科学性，其执行缺乏严肃性

　　完整性、系统性、科学性是现代会计制度应该具备的基本特征。所谓完整性是指会计制度应包括和覆盖全部会计实务，使每一会计行为，每一会计事项都有相应的制度予以规范。所谓系统性是指会计制度应是在会计目标的统一约束下，由相互联系、相互依存的多层次会计制度构成的有机体系。而我国现行的会计制度基本上是围绕企业常规会计事项由国家统一制定，在构成上缺乏完整性和系统性。一是会计法规与其他法规不协调甚至矛盾冲突，如《会计法》第43条规定： 伪造、变造会计凭证、会计帐簿，编造虚假财务会计报表，对其负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处以3 000- 5 000 元的罚款； 而《公司法》第212 条规定： 公司向股东和社会公众提供虚假或者隐瞒重要事实的财务会计报告，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以10 000- 100 000 元的罚款；《证券法》第177 条规定： 经核准上市交易的证券，披露的信息有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，并处以30 000- 300 000 元的罚款。三部法规颁布修订的时间接近，但对同一事项规定的罚款数额大不相同。二是新旧会计法规之间也不协调甚至矛盾冲突，如《企业财务会计报告条例》对收入的定义是： 企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。而《企业会计准则》对收入的定义是： 企业在日常活动中形成的会导致所有者权益增加的与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。三是不同层次的会计法规之间也不协调甚至矛盾冲突。如《湖南省实施〈会计法〉办法》第26条规定： 违反《会计法》和国家统一会计制度规定设帐的主管人员和其他直接责任人员，可以处以2 000-30 000 元的罚款，而《会计法》第42 条规定： 不依法设置会计帐簿和私设会计帐簿的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处以2 000- 20 000 元的罚款，两者对罚款金额的规定差距很大。四是即使是同一层次甚至是同一法规之间也是漏洞百出，自相矛盾。如证监会发布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》与财政部对上市公司的信息披露要求就有诸多不协调的地方。五是随着会计领域的改革开放和会计理论研究的深化，一些新的会计分支如人力资源会计、质量成本会计、物价变动会计等虽然早已为人们所熟悉，但是目前尚无具体的会计制度予以规范。六是地方会计法规理论研究不够，脱离本地实际，执行效果不理想； 许多企业缺乏内部控制制度，成本不实，帐目不清，数据不真，信息披露不及时不全面，影响了会计信息使用者的决策能力。

　　科学性是指拟定的会计制度要符合会计事项的发展趋势和规律，具有内在必然性。改革开放以来，经过20 多年的发展，我国虽然建立了会计法规体系的初步框架，但是存在不少问题： 一是会计制度内容陈旧，已不适应政府转变职能、企业转换经营机制及经济全球化的需要，但清理废止工作没有跟上。有些会计制度制定时就缺乏充分的调研论证，实施中暴露出很多问题，“补充规定”、“补充办法”、“问题解答”不断，影响了会计制度整体效能的发挥。一些成熟的会计理论和实证研究成果，工作经验没有很好地总结出来。二是可操作性差。有些规定严重脱离我国实际，在目前条件下根本没办法实施。如《企业会计准则第1号——存货》第16 条规定：“为生产而持有的材料等。用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量； 材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。”这段话不仅本身冗长难懂，而且对于一个持有成百上千种材料的大型联合生产企业而言，这样的规定无异于纸上谈兵。随着新的会计准则的实施，部分资产的计量已经超过了报表编制者和审计师的专业能力，需要专门的定价服务机构提供估值服务支持，而目前国内具备资产定价能力和资格的服务机构尚不明确，还有一个成本效益原则和相关数据不可取得的制约问题。会计制度执行上的突出问题： 一是财会人员水平偏低，不能充分理解会计制度的精神实质； 二是别有用心的利益集团强迫财会人员违背会计制度，操纵会计数据，粉饰会计报表； 三是政府部门对违规违法行为处理偏轻偏宽，执法不严。

　　会计制度的建设是一项复杂的系统工程，是一项刻不容缓的战略任务。为了建立与现代市场经济相适应的、健全完善的会计规范体系，必须改进和加强会计制度建设的宏观管理，正确处理好继承与发展的关系，科学规范与便于操作的关系，借鉴国际惯例与立足国情的关系。加强会计理论研究，合理预期会计问题出现的时间、类型，建立健全制定会计制度的质量保障体系，确保会计制度的制定人员具有广泛代表性、层次性、专业性，会计制度的制定程序具有严密性、程序性、规范性、公开性。造就一支既懂管理、又懂财务的企业家队伍和精通业务、以身作则的职业会计师队伍。加强会计制度执行情况的监督检查，保证会计信息的真实可靠和财产物资的安全完整。

　　[参考文献]

　　[ 1 ] 孙光国等。 会计制度设计[M ]. 东北财经大学出版社，2007. 1.

　　[ 2 ] 财政部会计司。 企业会计制度讲解[M ]. 中国财政经济出版社，2001. 1.

　　[ 3 ] 财政部。 企业会计准则2006[M ]. 经济科学出版社，2006. 1.

　　[ 4 ] 陈泽亚。 经济人与经济制度正义[M ]. 济南： 山东人民出版社，2007. 67.