在公司治理结构不完善、审计业务出现卖方市场的条件下，审计质量下降、企业和会计师事务所共同舞弊的现象会增加。为此，发展非商业化评鉴模式并由其来促进商业化评鉴模式和完善，是提高审计质量和企业会计信息质量的途径。

　　一、企业会计信息质量评鉴的商业化模式

　　对企业会计信息质量评鉴的主流模式，是商业化模式，即企业通过支付审计费的方式来向外部的会计师事务所“购买”其审计业务活动，以得到注册会计师对企业会计信息质量的评价与鉴定结论。企业对外披露的会计报表等会计信息经过注册会计师审计，才能成为信用产品，才能获得应有的公信力。由于会计师事务所向企业提供审计服务要收费，并且其生存与发展取决于被审计单位支付的费用，这样，就使得会计师事务所对企业会计信息质量的评价与鉴定服务的实质变成了一种商业性的交易，两者之间构成了特殊的买卖关系：即企业通过支付审计费用的方式向会计师事务所购买其审计业务活动。

　　二、企业会计信息质量评鉴的商业化模式利弊分析

　　从经济人或理性人的假设出发，当企业会计人员或内部审计人员因为维护企业管理当局的利益而得到的待遇高，而维护股东利益或公众利益的成本较高的时候，当其在利害关系上受制于企业管理当局之际，就很难不站在企业管理当局的立场上来行事。因此，如果企业管理当局与权益投资人之间利害关系一致，企业会计人员甚至内部审计人员一般都可以保证为股东利益服务；如果企业管理当局与权益投资人之间利害关系不一致，就很难保证他们会尽心尽力地为股东服务。为了避免这一点，由利害关系相对超脱的注册会计师来对企业的会计信息进行审计，以保证会计信息的质量，就成为必然。市场经济运行的法则是专业化分工和不同分工之间通过交易的形式来进行协作。要保证注册会计师行业乃至会计师事务所的生存和发展，企业对注册会计师的执业活动支付费用就是顺理成章的。所以，会计信息质量评鉴的商业化模式，是市场经济运行的必然结果。

　　现行对企业会计信息质量评价鉴定的商业化模式之利，就是注册会计师的执业活动受到经济利益的驱动和具有报酬保障。当注册会计师资源相对缺乏时，注册会计师执业收费高，社会地位也高。注册会计师要保住自己的社会地位和高收费标准，就必须公正、公平执业，保持住自己的独立性。这就形成一个良性循环机制：注册会计师地位越超脱，执业越公正，越受到社会肯定，其经济利益和社会声誉就越能得到保证，其执业的动力就越大。

　　但是，上述分析的前提有两个：一是聘用会计师事务所要由真正的股东代表决定，付费也是真正的股东代表说了算；二是注册会计师的资源有限，注册会计师行业处于买方市场。然而现实中，这两个前提条件并不能总是存在。在公司治理存在缺陷、内部人控制现象较严重之时，向注册会计师付费的是企业管理当局，会计师事务所要为其提供审计服务，不可能不受其影响。第二个前提条件，目前正在向另一个方向发展：随着注册会计师队伍的壮大，在国内审计市场上，不仅国内会计师事务所越来越多，而且国外大型会计公司甚至中小型会计师事务所也争先恐后地到中国审计市场来分一杯羹。会计师事务所之间竞争日益加剧，会计师事务所之间的低价竞争早已不是新闻，商业化评鉴模式的弊端开始显现。

　　据笔者对1990年—2006年期间A股上市公司违规事项的统计，自我国企业资本市场建立17年以来，上市公司的违规比例平均达到6.93%的程度，其中，2000年、2001年、2002年更是分别达到了9.52%、14.97%、9.39%的高比例。在上市公司如此之高的违规事件里，属于会计信息违规的比例又高达75.83%。从绝对数看，2001年，在11142家上市公司中，就有107家公司会计信息违规，成为17年中会计信息违规最多的一年。此外，迄今被查出会计信息违规的上市公司竟然有58.76%被注册会计师出具了会计信息质量完全合格的审计报告。

　　三、对会计师事务所与企来之间交易关系的进一步分析

　　对会计师事务所来说，是否能够把住企业会计信息质量的鉴定关，取决于与企业之间的博弈。假设会计师事务所认真执业，将会发生60万元的鉴定成本；不认真执业，将会发生20万元的鉴定成本。某企业的年度审计费用为100万元。对于会计师事务所来说，如果今年认真执业，预计明年的结果有两种：企业不再给业务，这样将有40万元的机会成本；企业继续给业务，这样还将获得40万元的收益。如果今年不认真执业，预计明年的结果也有两种：企业不再给业务，这样将有80万元的机会成本；企业继续给任务，这样还将获得80万元的收益。如果注册会计师不认真执业而被处罚的力度和概率都很小，那他们就一定会选择不认真执业，因为那样才有得到最大收益的可能。对企业来说，对不认真执业的会计师事务所不再给业务的可能性很小，这样也必然与会计师事务所的选择一致：“不认真执业，继续给业务。”

　　所以，只要是对会计信息质量的鉴定采取商业化评鉴模式，就一定会出现企业与会计师事务所“心照不宣”地选择对双方最有利的结局。

　　根据上述逻辑：注册会计师的独立性与其利益相关性成反比或非线性的反向关系。注册会计师与客户之间的利益相关性越高，注册会计师的独立性就越差；注册会计师与客户之间的利益相关性越低，注册会计师的独立性就越好。

　　可见，商业化的企业会计信息评鉴模式是有弊端的，将注册会计师的执业活动看作单纯的商品交易活动是有问题的。抛开企业方面的董事会建设不说，如果会计师事务所的收入来源结构不作改变、注册会计师队伍的发展不作限制、对审计市场不进行规范管理，其弊端不仅仍然存在，而且还会愈演愈烈。

　　四、关于改进会计信息质量评鉴模式的政策性建议

　　1、改善商业化评鉴模式

　　（1）改变买单人身份。完善公司治理结构建设，将注册会计师审计服务的买单人从企业经营管理当局转变为董事会或审计委员会。即严格确认注册会计师的服务对象是权益投资人，而不是企业管理当局。董事会或审计委员会必须有相应的审计费用预算安排。

　　（2）改革现行审计收费制度，会计师事务所变单向收费为双向取费。首先，所有必须接受审计的企业每年向注册会计师协会按其营业额的一定比例交纳年度审计费用，注册会计师协会根据各会计师事务所的执业人数、业务规模、执业质量等因素，按一定的程序向会计师事务所下达年度最基本经费预算。其次，会计师事务所根据实际工作量按照行业规定的费率标准向被审计对象收取专项费用。在制定收费标准时，要考虑整个行业的供需平衡，既不加重企业的负担，也不使会计师事务所的收入大幅度下降。

　　（3）限制进场人数，调节市场供需。注册会计师协会要根据审计市场规模合理测算执业注册会计师人数。当审计业务规模扩大、注册会计师人数供不应求时，应适当降低注册会计师执业门槛或开放国内审计市场；当审计业务规模相对缩小、注册会计师人数供过于求时，应适当提高注册会计师执业门槛，加大对违规审计人员和会计师事务所的处罚力度。

　　（4）加强行业管理，规范专业培训。加强行业管理，一方面，要对注册会计师的审计质量进行检查评鉴，定期公布各会计师事务所的审计质量状况；另一方面，要对价格标准遵循情况展开调查，制止会计师事务所之间的不正当竞争和过度竞争。规范专业培训的内容，一是规范全国高校注册会计师专门化的教育，从教学大纲和教材的编写到师资培训，均要有所规范；二是规范全国注册会计师资格考试，重新确定课程体系，使之与专业化学历教育和国际惯例接轨；三是规范执业期间的后续教育，提高培训效果。

　　2、发展非商业化评鉴模式

　　当商业化的评鉴模式弊端凸现的时候，非商业化的评鉴模式就开始具有了存在的理由。会计信息质量评鉴的非商业化模式是指承接企业审计业务的机构，并不与企业发生类似于买卖关系的业务交易。在我国，传统的官方审计就是这种模式。政府审计部门开展的审计活动均属于非商业化模式。非商业化的会计信息质量评鉴模式的根本特点是业务活动经费来源不是被审计对象，或基本上不是被审计对象。这种模式的“利”在于会计信息质量检查评鉴人员与企业利害关系脱钩、独立性强；其“弊”在于审计人员业务活动的经济驱动力不足，难于自发调节审计资源供给与市场需求之间的关系。

　　笔者认为，发展非商业化评鉴模式的着眼点在于以下两个方面：

　　（1）推广政府买单制度。在我国，行政事业单位的财务收支要纳入财政预算，且必须接受审计。政府直接管理的大型国有企业也同样要接受审计。审计主体既可以是政府审计机构，也可以是会计师事务所。会计师事务所为政府管理部门服务，买单人应该是政府管理部门，即谁聘请谁付费。这样，由于被审计单位来说，此项审计服务并不是自己“买”来的，共同作弊的可能性将会降低。

　　（2）规范专设机构，发展专业团体。我国对企业会计信息质量进行评鉴的主体，大致有三类：一是企业内部审计机构，二是会计师事务所，三是政府部门的专设机构。最能够代表政府部门专设机构对企业会计信息质量进行检查评鉴的是财政部监督检查局。该局从1999年开始对企业的会计信息质量进行抽查，每次抽查的企业在100户—400户之间，涉及酿酒、烟草、建筑、外贸、汽车、电信、医药、纺织、民航、冶金、石油石化、保险等行业，然后不定期发布《会计信息质量抽查公告》，截至2006年底已发布12期。对会计师事务所来说，又多了一重审计风险。这种非商业化的再审计，对于提高商业化审计的质量，作用比较大。一向标榜实行自由经济的英美等国，也是用非营利性的专业团体来对营利性的会计师事务所审计过了的企业进行复审。发展专业团体的一个重要作用，在于有利于开展对评鉴方法的研究论证和建立起业内权威的会计信息质量等级评鉴中心。