【摘 要】2006年2月我国发布了39项会计准则，实现了与国际会计准则的实质性趋同。本文以无形资产的研发费用为例，比较我国会计准则对研发费用的处理与国际会计准则对同一问题的处理，得出两者高度一致的结论。笔者希望我国应充分发挥会计准则国际趋同化程度高的优势，在引领“中国—东盟自由贸易区”区域内会计趋同方面为实现我国的会计准则等效作出应有的贡献。

　　【关键词】会计准则； 研发费用； 趋同； 中国—东盟自由贸易区

　　在充分吸收了1993年以来执行企业会计准则、企业会计制度的成功经验与教训的基础上，为适应经济全球化的需要，增强我国在国际准则制定博弈中的实力，为我国参与国际竞争获取有利位置。2006年2月财政部一揽子发布了39项会计准则（1项基本准则和38项具体准则）。

　　对此，国际社会给予很高的评价，一致认为我国会计标准实现了与国际会计准则实质上的趋同。国际会计准则理事会（IASB）主席戴维·泰迪爵士认为，中国2006年2月份发布的新准则体系与国际财务报告准则实现了实质性趋同，仅在关联方交易披露和资产减值两个问题上存在差异。中国会计准则的质量由此得到了提高，并且中国在会计准则趋同方面前进了一大步。

　　一、趋同动因的简单分析

　　当今世界发展有两大趋势：一是政治上的多极化；二是经济上的全球化。经济全球化实质是世界绝大多数国家都要自觉或不自觉地融入到世界经济大循环中，实现资本、技术、资源等各方面的优势互补和资源在全球范围内的优化配置。作为国际上通用的商业语言的会计，最有资格充当沟通多边关系的桥梁。会计标准的国际趋同意味着各国向单一的会计标准过渡，这个单一的会计标准就是国际会计准则/国际财务报告准则（IAS/IFRS）。会计标准的国际趋同的重要意义在于：

　　（一）趋同可提高国际贸易的效率

　　会计信息已成为各市场主体达成市场交易的重要媒介，其质量的高低直接影响市场交易质量的高低。趋同可消除不同会计实务生成信息的商业语言障碍，不同地域企业可顺利地交流信息（包括财务信息），评估客户的实力、资信和风险状况，从而提高国际贸易的效率。

　　（二）趋同可促进国际资本市场的发展

　　在国际资本市场融资的公司按照国际趋同的会计准则编制财务报告，可以减少跨国发行证券的上市成本，提高财务信息的透明度和可比性。国际证券监管机构为实施有效监管，也需要按照国际标准，严格审核跨国公司的财务报告。趋同推动了各国资本市场的全球化和发展。

　　（三）趋同可提高跨国公司的管理水平

　　跨国公司经营活动需要有一套统一的内部管理制度，包括可比的会计和报告体系。不同子公司所在国如执行同一会计准则，可消除跨国公司内部报表的合并、分析和利用产生诸多障碍，减少公司内部报表折算与合并的处理费用及经营成本，降低跨国公司信息转化成本，有利于提升管理水平。

　　（四）趋同可提高我国的市场经济地位

　　自2001年11月加入WTO以来，我国是国际反倾销最大的受害者。2004年欧盟设置了独立于双边协定和WTO规则之外的条款：必须建立一个符合国际会计准则的、账目清楚的会计记录，该会计记录应当由独立的机构根据国际会计准则进行审计。实现会计准则的国际趋同，提高了我国在国际上的地位，扩大了我国的影响。

　　基于内外部经济环境的需要，实现我国会计准则与国际会计准则的广泛趋同或基本一致，是大势所趋，利大于弊。

　　二、世界主要国家研发费用处理的类型

　　研究与开发费用（research and development，简称R&D）同企业的无形资产关系密切，研究与开发费用是作为资产还是作为当期费用处理一直是一个争议较大的问题。概括国际上流行的四种做法如下：

　　（一）全部费用化

　　将研究与开发费用在发生时全部直接作为当期费用记入损益，根据发生的会计期间将研究与开发费用全部列入当期损益，因此研究与开发费用是作为一般的费用处理，不是作为无形资产看待。

　　（二）全部资本化

　　将研究与开发费用在发生期间归集起来，等到开发成功取得收益时开始摊销，实际上这部分费用根据权责发生制没有进入当期损益，而是当作一种长期拥有的、能够带来经济利益的经济资源，已经作为无形资产处理了。

　　（三）有条件地资本化

　　将研究与开发费用区别对待，对于研究费用要求在发生的会计期间即作为费用处理，在随后也不再将其作为资产；而对于开发所发生的费用只要满足其特定条件，具有成功的可能，就应该确认为资产。这种做法实际上将研究与开发分成两个不同的阶段，研究阶段的风险比较大，研究费用就不作为资产，而作为费用处理；开发阶段相对风险较小，成功的可能性较大，所以开发费用可以根据成功的可能性确认为资产。

　　（四）最终结果决定法

　　将研究与开发费用在发生期间归集于一个专门的账户中，然后根据研究与开发的最终结果来决定采用哪一种处理方法。如果研究开发取得成功，可以将全部费用资本化，并且在其收益期内进行摊销，否则就作为费用计入当期损益。

　　世界主要国家研发费用的处理大体围绕上述四种做法而开展。

　　三、国际会计准则研发费用处理的指向

　　国际会计准则第38号规定：为评价内部产生的无形资产是否满足确认资产的条件，企业应将资产的形成过程分为研究阶段和开发阶段。国际会计准则对研究与开发的定义是：研究指为获取新的科学或技术知识而进行的具有创造性和有计划性的调查；开发指在开始商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务的计划或设计。

　　同时，对研究与开发费用支出处理所持的原则是：研究阶段发生的支出应在其发生时确认为费用。因为在项目的研究阶段，企业不能证明存在将产生可能未来经济利益的无形资产，所以，该支出总应在其发生时确认为费用。

　　开发阶段发生的支出在满足特定的条件时确认为无形资产，否则确认为费用。这些特定的条件是：一是使用或销售，完成该无形资产在技术上可行；二是有意完成该无形资产并使用或销售它；三是有能力使用或销售该无形资产；四是该无形资产可以产生可能未来经济利益。其中，企业应证明存在无形资产输出的市场（即不只是交易无形资产的市场）或无形资产本身的市场（即单纯的无形资产市场）；如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产的有用性；五是为完成该无形资产开发，并使用或销售该无形资产，有足够的技术、财务资源和其他资源的支持；六是对归属于该无形资产开发阶段的支出，可以可靠地计量。如果企业不能区分创造无形资产的内部项目的研究阶段和开发阶段，那么企业应将项目支出视同研究阶段的支出处理。

　　归纳起来，国际会计准则将研究费用全部作为当期费用，开发费用则在证实其可行性之后可以确认为无形资产，即开发费用执行有条件地资本化，不符合条件的作为费用处理。

　　目前，已有100多个国家和地区不同程度采用了国际会计准则/国际财务报告准则或与之趋同，采用或与国际会计准则趋同成为一种潮流，如：欧盟从2005年开始实施国际财务报告准则；澳大利亚、新西兰、中国香港地区从2005年开始直接采用国际财务报告准则；2007年3月，韩国正式宣布了全面实施国际财务报告准则的路线图；日本也正在进行会计准则与国际财务报告准则的趋同工作；美国在安然事件以后，其财务会计准则委员会与国际会计准则理事会开始对话和趋同工作。

　　四、我国研发费用处理的演变及与国际会计准则的高度趋同

　　我国研发费用的处理也曾经经历过资本化、基本费用化、有条件地资本化等几种不同的模式，最终实现与国际会计准则的高度趋同。

　　1992年11月财政部发布的《企业会计准则》第三十一条规定：自行开发的无形资产，应当按开发过程中实际发生的支出数记账。各种无形资产应当在受益期内分期平均摊销，未摊销余额在会计报表中列示。这个规定，可以说是开发费用资本化的模式。

　　2000年12月财政部正式发布的《企业会计制度》第四十五条规定：自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。
　　2001年财政部发布的《企业会计准则——无形资产》规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。

　　《企业会计制度》和《企业会计准则——无形资产》的规定都没有区分研究阶段与开发阶段，可以说是采用研发支出基本费用化的做法。

　　2006年2月财政部发布的《企业会计准则第6号——无形资产》规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。该准则对研究与开发的定义是：研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查；开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
　　对于研究与开发阶段所发生的支出的处理原则是：企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，确认为无形资产：一是完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；二是具有完成该无形资产并使用或出售的意图；三是无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；四是有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；五是归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
　　显而易见，2006年的无形资产准则已实现了与国际会计准则的高度一致，采用的都是研究阶段发生的支出费用化，开发阶段发生的支出有条件资本化的模式，区别的只是国际会计准则采用了列举法分别列举了研究与开发活动的四种情形，而我国的无形资产准则（包括应用指南）没有列举研究和开发活动的例子。
　　
　　五、结束语

　　一叶而知秋。透过我国无形资产研发费用与国际会计准则的高度一致，可窥见我国的会计标准达到与国际的实质趋同。实质趋同核心是除极少数情况外，相同的业务采用与国际会计准则相同的方法、程序、政策以及使用这些方法、程序、政策所生成的会计信息具有高度的可比性、相关性和透明度，不再过分强调、渲染会计的国家特色和本国经济业务的特殊性。
　　在我国会计准则体系建设取得伟大成就的基础上，下一阶段的工作就是要全力以赴争取国际社会承认我国会计准则的国际地位。通过努力，使我国的会计准则具有与国际会计准则/国际财务报告准则同等的效力，即“我国企业在那些实施国际财务报告准则的国家或地区上市，按照中国会计准则编制的财务报表不再进行调整，即使调整也只对个别项目做出说明或者编制极少项目的调节表，毋须再按国际财务报告准则进行全面转换。”（刘玉廷，2007）为此，逐步扩大我国会计准则在不同经济区域的影响力是十分必要的。
　　除积极加强与欧盟、美国、日本、韩国、澳大利亚、香港地区的会计合作外，我国应主动参与东盟现有唯一的会计协调组织——东南亚会计师联合会（东盟十国已有八国参加），并在其中发挥重要的作用，推动区域会计趋同的发展。中国是对东盟各国投资最多且增长最为强劲的国家，中国与东盟各国的贸易额连年攀升。从1995年到2004年中国对东盟累计投资总额达10亿美元，2004年，中国对东盟的投资额增长了20%，达到2.26亿美元。从2002至2004年，中国与东盟双边贸易额年增长率为38.9%，2004年贸易总额达1 059亿美元，2005年贸易额高达1 304亿美元，比1995年增长了15倍。中国和东盟已互为第四大贸易伙伴。如此巨大的投资贸易额为该自由贸易区的各国会计趋同提供了广泛的合作空间。
　　中国—东盟自由贸易区是继欧盟、北美自由贸易区之后的全球第三大市场，要成为参与制定国际会计准则博弈的具有相当实力的区域集团，必须积极构建会计准则趋同框架，采取措施加快区域内会计准则趋同的进程。在此进程中，应充分发挥我国会计准则国际趋同化程度高的优势，在引领本区域内会计趋同方面为实现我国会计准则等效作出应有的贡献。可行的办法就是在该自由贸易区内进行商业往来的企业，采用我国的会计准则与采用国际会计准则/国际财务报告准则应视为等效，鼓励东盟各国优先使用我国的会计准则，以增强我国会计准则在东盟各国的影响。
　　
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