简介： 新会计准则体系的颁布和实施,给企业财务和会计人员提出了前所未有的挑战,其中最显眼的亮点就是会计人员的职业判断的内容空前扩大。企业的会计人员不仅要了解准则制定者的意图,提供的会计信息也必须对企业经营决策提供参考;既要顾全会计信息质量,也要有利于企业经营管理者作出决策。本文将新准则体系内的会计职业判断的主要内容依其特征整理归类,希望能帮助会计人员进行合理准确的职业判断。

　　一、关于会计核算原则、条件及时间的判断

　　这一部分要求会计人员判断会计核算整个程序中如何贯彻会计核算原则的规定、什么情况下满足新准则对会计要素的定义中的限制条件、各会计要素及事项确认时间判断。新准则对每个会计要素的内容及会计事项进行了详细的定义，每个定义都有好几个限制条件，只有当这些限制条件同时得到满足时，才可以确认为相关的要素或事项。

　　新准则对会计确认时间判断的限制条件更多，更为严格。因为从以往来看，确认时间的判断往往成为企业盈余管理的关键手段。

　　(一)会计核算原则的判断

　　基本准则中要求会计人员作出合理判断的会计核算原则有：(1)相关性。企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策相关。对相关性的判断也就是要求企业出于经营决策需要的盈余管理存在。( 2)实质重于形式。这里要求会计人员进行职业判断的是，实质重于形式原则在具体准则中的运用。新准则中涉及到经济实质判断的有非货币资产交换准则中商业实质的判断、融资租赁的判断、债务重组中债务人做出实质性让步、金融资产控制权转移的判断、纳入合并财务报表范围的子公司的确定、合同的拆分与合并、资产或资产组的划分等等。(3)重要性。企业的会计信息应包括所有重要交易或者事项。至于“重要性的程度”新准则没有规定，笔者认为可以参照注册会计师审计的重要性的量度来判断。( 4)谨慎性。企业不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。这也是对企业提供真实会计信息的客观要求，包括计提减值准备但不得计提秘密准备是谨慎性的运用。会计核算原则的判断始终贯穿在会计核算程序中，尤其是新准则是以原则导向为基础的，所以要求会计人员加强对这一部分的判断能力。

　　(二)会计要素及会计事项定义的判断

　　基本准则中将会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六个。确认为资产或负债要求准确判断三项内容：“企业过去的交易或者事项形成的”、“由企业拥有或者控制的”、“预期会带来企业经济利益流入或者流出”。确认为收入或费用要求判断以下三项内容：“企业日常活动中发生的”、“会导致所有者权益增加或减少的”、“会导致与向所有者分配利润无关的经济利益的流入或流出”。判断收入和利得主要是区分“日常活动”和“非日常活动”。这些是基本准则作出的原则性规定，具体到每个会计要素定义判断是不相同的，同时也有会计事项定义的判断，都需要会计人员针对不同的内容和情况做出判断。比如判断为无形资产，要求符合“没有实物形态的”和“可辨认性标准”；判断资产和资产组主要是判断“是否独立产生现金流量”。新准则的具体准则中要求会计要素定义判断的有：存货、投资性房地产、固定资产、无形资产、资产和资产组、职工薪酬等。

　　新准则的具体准则往往是一个或几个准则规范一个会计事项或业务类型，一个具体准则内也有规范不同业务类型。这就要求会计人员明确区分出所发生的经济业务属于何种会计事项，判断出确认为该种会计事项的条件是否成立，从而才能运用与之对应的具体准则的条款来核算。比如债务重组的定义判断：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终做出让步的经济实质，这里要求会计人员按照实质重于形式原则的要求来判断“债务人做出实质性的让步”的特征。新准则的具体准则中涉及到的会计事项及其分类区别的判断还有：企业合并的类型、租赁类型、政府补助的类型、会计政策和会计估计的区别、合并财务报表范围、关联方交易及其关系等。

　　(三)关于入账时间的判断

　　会计核算主要有两大部分：一是入账时间的判断，另一个就是核算方法的选择。入账时间也即确认时间，新准则对此有严格的规定。一般要求同时符合几个条件时才能确认入账，而条件越多，会计人员判断的难度越大。这就要求会计人员知道完整的条件限制，因为一旦有一条不符合而予以确认，都将是违背准则的。比如，对研究费用和开发费用的不同处理的确认。要进行开发阶段的费用资本化，必须判断是否符合“有技术可行性”、“有使用或出售意图”、“有市场或对企业有用”、“有能力支持完成开发或出售”、“支出能可靠计量”等条件。只有这5个条件同时符合才能进行资本化。新准则的具体准则中要求会计人员作出此判断的还有：固定资产终止确认的条件、无形资产中研究费用和开发费用不同处理的判断、确认为预计负债的条件、政府补助确认的条件、借款费用开始资本化和停止资本化的条件、租赁开始日的确定、金融资产转移的确认条件、关联方成立的条件判断。以上的判断具体准则中涉及到较多，虽然新准则对此规定严格，但百密必有一疏，出现新准则未规范时，需要会计人员按照实质重于形式的原则做出判断。

　　二、关于会计计量和核算方法的判断和选择

　　这一部分主要判断核算模式和核算方法的选择以及入账数额的确定，其中涉及到会计政策的选择和会计估计等。在新准则颁布实施以前，旧准则和企业会计制度对此的规定较多，新准则最大的亮点也是难度最大的地方，就是大胆引入了公允价值这种计量模式，对会计人员提出了挑战。另外，为了规范我国上市公司以往利用资产减值进行利润操纵的现象，出台了专门的资产减值准则，并规定资产减值准备一经计提不得转回。这一点也要求企业会计人员的职业判断能力要有所提高，要谨慎合理地判断资产减值准备的条件及数额。

　　(一)关于计量模式的选择

　　基本准则规定，会计计量属性的选择一般应当采用历史成本;采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。这一规定，使得具体准则会计模式的选择出现了一个亮点，那就是在很多具体准则中要求选择是采用历史成本模式计量还是公允价值模式计量。因为两种不同的计量模式直接导致以后期间资产和利润等数额的不同。在公允价值计量模式下往往存在更多的职业判断空间，也就存在更多的盈余管理空间，所以企业的会计人员往往偏好这种计量模式。但是新准则也对运用公允价值模式有很多的限制条件，可以说是谨慎地引入了这种模式。所以企业的会计人员在这种情况下往往运用会计职业判断，在没有条件的情况下创造出符合运用公允价值模式的条件，从而可以为企业盈余管理创造了空间。

　　另外需要指出的是，有的会计事项不需要会计人员选择计量模式而是指定了运用公允价值模式，这种情况比较多见。新准则的38项具体准则涉及到公允价值的有存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、无形资产、非货币资产交换、资产减值、股份支付、债务重组、收入、建造合同、政府补助、企业合并、金融工具的确认和计量、金融资产转移、套期保值等17个准则，除了上面提到的4个需要选择会计模式之外，其余都是明确要求采用公允价值模式。

　　(二)关于核算方法的选择

　　新准则中不同的会计核算方法需要满足不同的条件，会计人员要准确判断出已经满足的条件，从而找出与之对应的核算方法，这也是会计职业判断最基本的要求。比如：发出存货的计价方法的选择有先进先出法、加权平均法和个别计价法；长期股权投资核算中成本法和权益法的选择。再比如，对于企业的外币交易，新准则规定可以采用交易发生日的即期汇率，同时也允许企业按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率进行折算。要求企业会计人员要熟悉汇兑的知识、汇率的行情等，才能准确核算。

　　(三)关于会计计量的数额

　　会计的入账金额是新准则体系下会计职业判断的重点也是难点，由于计量模式的多样化，以及新的计量方法的出现，使得会计估计工作难度增加，企业会计人员也因此要求多了解计量和估计方面的知识，才能做出较为准确的判断。比如：(1)借款费用中涉及折价或者溢价的摊销。折价或溢价的摊销要求运用实际利率法，要求会计人员做出判断的是“实际利率”的确定问题。( 2)融资租赁下，未确认融资费用、收益分摊、分配利率(内含利率)的选择，其中内含利率的确定对会计人员来说是难度比较大的判断。(3)固定资产后续计量中，累计折旧计提的范围和方法、固定资产使用寿命和预计净残值要求会计人员根据具体情况做出合理判断。预计弃置费用计入固定资产成本，其中预计“固定资产弃置费用”也是会计人员判断的内容。( 4)资产减值准则中，首先要根据新准则的规定从7个方面考虑是否存在资产减值的迹象，然后才能据以合理估计计提减值准备的金额。资产减值准备的判断有存货跌价准备、长期投资减值准备、消耗性生物资产跌价准备或生产性生物资产减值准备、坏账准备、交易性金融资产减值准备等内容。

　　(四)关于会计政策与会计估计的变更

　　应当严格区分会计政策变更和会计估计变更。根据股东大会或董事会等类似机构的规定，原来划分为会计政策的应当属于会计政策变更，原来划分为会计估计的应当属于会计估计变更。如确实要作出变更，需经股东大会或董事会等类似机构批准并留案备查。

　　对于原来划分为会计政策的，只有发生的交易或事项与以前相比具有本质性的差别并且重要程度高时，才可以判断为会计政策变更。不符合上述两个条件的一律视为会计估计变更。不能区分会计政策变更还是会计估计变更的，应当视为会计估计变更。另外，会计政策和会计估计的变更要在报表附注中披露，因而需要会计人员严格按照公司的相关规定进行处理。