【摘 要】 随着高校不断改革和发展，高校会计制度在核算和管理上出现诸多问题。本文就确认基础、固定资产、专用基金、负债分类、基建账等方面的问题进行分析和探讨，并提出有关改革的措施。

　　【关键词】 高校； 会计制度； 改革

　　随着我国经济体制的不断改革，我国高校的也不断发展，尤其是高校扩招后，办学规模扩大，学生人数大增，办学体制和形式呈多样化。高校会计制度在执行过程中表现出一系列问题急待改进。

　　一、会计核算基础的问题

　　（一）现行的会计核算基础存在不足

　　1.收付实现制在收入管理方面存在不足

　　在学费收入的核算上，按照收付实现制的要求，学生欠缴学费的数额不反映在账面上。时间一长，对于这部分收入既无法确认，也容易造成管理问题。再比如高校的附属单位按有关合同应上缴的款项，经营单位已按权责发生制列入了当期的负债，而高校按照收付实现制则未列为当期学校债权资产，造成双方会计信息的不对称。

　　2.收付实现制在支出管理方面存在的不足

　　高校要发展，就必须扩大学校基本建设规模。就目前的情况来看，大多数高校基本建设规模的资金来源于贷款，除了土建工程贷款本金转入基建财务核算外，配套设备的贷款本金及利息一般都由学校财务偿还。贷款以后，每季度需要支付高额的利息，按收付实现制，支付利息时直接列入支出。收付实现制是以货币资金的增减来确定收入和支出的发生，而不考虑该项资金的取得和付出的归属期间，从而阻断了收入和支出的配比过程，掩盖了高校各个时期业务的真实情况。

　　（二）部分地采用权责发生制来弥补收付实现制的不足

　　根据高校的业务特点，借鉴国外高校发展经验，建议高校在实行收付实现制的同时，根据内部核算和管理需要，部分地采用权责发生制来弥补收付实现制的不足。

　　对涉及收入支出、会计期间配比等相关的业务收入和业务支出，如学费收入、利息支出以及投资收益等运用权责发生制予以确认，而其他收入和业务支出，如财政拨款、捐赠收入、工资支出、一般业务支出等则使用收付实现制比较合适。

　　例如，在学费收入上可采用权责发生制予以确认：在每一教学年度，会计人员根据教务部门提供的实际在校学生名册，按物价部门核准的收费标准将全部应收学费办理相应的入账手续；可设置“应收学费”一级科目，当年“应收学费”的借方余额反映的是学生欠缴学费的金额；可以通过财务软件的部门、项目管理功能将应收的学费细化管理到院系班级；还可以通过收费软件系统建立备查账簿，明细到个人。学生的休、退、转学或转入等情况，会计人员根据学生办理的相关手续进行账务调整。这样高校的学费收费和欠费情况在账面上就反映得非常完整、准确。

　　对于其他类似或相关业务按权责发生制进行核算时，会计核算可参照此办法处理。

　　二、固定资产核算和分类的问题

　　（一）固定资产核算和分类的主要问题

　　1.固定资产没有计提折旧，从而造成资产虚高的现状

　　现行《高校会计制度》中固定资产不计提折旧，固定资产在使用过程中发生的损耗如何核算，没有明确的规定，而且把“固定基金”科目放在净资产类。这样设计的问题主要有：一是固定资产不反映折旧数，不能根据高校办学的实际需要科学、合理地对资产进行更新或重置，影响高校发展；二是折旧数不能在资产负债表中得以体现，使固定资产账面值不能反映其净值，导致资产和净资产虚增；三是不计提折旧，不遵循“谁使用，谁付费”的原则。无偿使用固定资产使高校养成“重钱轻物”的观念，造成固定资产使用效率低下，浪费严重。

　　2.没有设置固定资产清理科目，不利于高校对出售、报废、毁损资产的管理

　　目前高校固定资产出售、报废或发生毁损时直接冲减“固定资产”和“固定基金”科目，取得的价款或变价收入直接计入“专用基金——修购基金”。这种处理方法不能综合反映固定资产清理中的收入、支出以及清理后的净损益；不设“固定资产清理”科目，也不利于高校的财务管理。

　　3.融资租赁固定资产核算与现行报表要求不一致

　　现在高校会计制度对于融资租赁固定资产是这样规定的：按应付租金借记固定资产，贷记应付及暂存款；定期支付租金，按租金支付额，借记应付及暂存款，贷记银行存款，同时借记各类支出科目，贷记固定基金。这样如有融资租赁固定资产业务的高校，则存在固定资产余额与固定基金余额在一定期间内都不相等的情况，但现在的报表要求年末的固定资产余额与固定基金余额必须相等。

　　（二）固定资产核算和分类的改革建议

　　1.建议设立固定资产累计折旧和固定资产清理科目，取消固定基金科目

　　通过以上分析，笔者建议对现行高校会计制度的固定资产核算进行以下改进：增设固定资产累计折旧科目；增设固定资产清理科目；取消固定基金科目。

　　固定资产的有关核算：固定资产的增加，借记固定资产，贷记银行存款（零余额账户）、现金、事业基金、长期应付款等；固定资产折旧，按月（季、年）计提固定资产折旧，借记相关支出科目，贷记累计折旧；固定资产的出售、报废、毁损、调出、捐赠等，借记固定资产清理、累计折旧等科目，贷记固定资产、银行存款、现金等科目；收回残值或变价收入时，借记银行存款、现金等科目，贷记固定资产清理；固定资产清理科目期末余额，反映高校清理固定资产的净损益，分别转入其他支出和其他收入。

　　取消固定基金科目后，以固定资产科目和累计折旧科目余额的差额反映固定资产的净值，反映高校拥有的固定资产所占用的资金。同时也消化了融资租赁固定资产核算与现行报表要求不一致的问题。

　　2.固定资产分类核算应与资产管理部门一致，固定资产类别中建议增设绿化工程和土地（土地使用权）类别

　　高校财务在对固定资产的分类核算时其分类标准应与资产管理部门的分类标准保持一致。同时，高校要确立资产管理部门对资产管理的中心地位，统一协调高校的固定资产使用和管理。

　　固定资产类别应增设一个绿化工程的类别，用于核算高校的投资能长期使用、较为成型的绿化工程。各高校对学校的环境、绿化投入也越来越大，很多绿化工程投入在上百万、上千万甚至更多的比比皆是，而这些绿化工程一般情况都放在待摊投资中计入房屋及其它建筑物中。事实上，现在的绿化工程已与过去的绿化有了实质性差别，过去仅仅是栽草种花，现在好多学校的绿化工程基本都是有规划的完整体系，符合固定资产入账标准，将其独立设置成固定资产的一个类别，对于准确反映高校各类资产具有积极意义。

　　土地使用权按现行规定应放入无形资产科目进行核算。关于高等学校无形资产的核算，高校会计制度有如下规定：高等学校的无形资产在计价入账后，应合理摊销。凡不是用于经营活动的无形资产应一次性列支，借记“教育事业支出”、“科研事业支出”等支出科目，贷记“无形资产”科目。从这一规定可以看出，学校作为事业单位，购入的土地使用权无形资产一般情况下是非经营性的，那么按规定就应当在使用时一次性摊销，这样被摊销掉的无形资产在资产负债表上就无法反映。而这笔无形资产的价值较大，使用期限长，土地使用权的购买一般在几十万、几百万到亿元不等，这样一次性被摊销掉造成严重的账实不符，导致了账外资产的形成。

　　各高校购买土地所支付的大笔资金如何核算有不同的做法，有一笔列支出的；有作固定资产入账的；有记为无形资产的。

　　鉴于以上情况，笔者建议将土地（土地使用权）作为一种特殊的固定资产，放入固定资产科目进行核算和管理。这样既与资产管理部门的分类标准保持一致，也便于管理；同时也能保证会计信息的更真实和完整。

　　三、专用基金设置的问题

　　（一）专用基金设置的问题

　　1.设置专用基金与现行的财政预算体制改革方向不一致

　　近年来，我国公共财政预算改革的不断深入，体制逐步完善：经过几年试点，现国库集中支付制度已全面铺开，这既加强了对财政资金的管理，也对高校会计提出了更高要求；部门预算改革的完善要求按照“大收大支”的原则编制预算，不允许会计制度中再列预算外支出。但专用基金的计提和支出都完全游离于预算之外。

　　2.专用基金提取的依据、方法不尽科学、合理

　　现行专用基金——修购基金、学生奖贷基金提取比例都是以地区或行业统一订立一个统一标准，不分地区差异、院校差异、资产耗费情况等，所以其提取的依据、方法是不尽科学、合理的。

　　3.专用基金的核算造成了事实上的隐性负债

　　不论提取的各项专用基金，还是从事业结余中分配来的福利基金，都已在事业支出或经营支出中列支出或从结余中分配出来供单位使用，实质上是应付款。但专用基金在会计要素上又列在净资产类，报表中也反映在净资产中。这样的处理造成了事实上的隐性负债。

　　（二）建议取消专用基金的设置

　　在负债类科目中设置应付专项科目——应付专项费用。可以根据高校实际情况设应付福利费、应付奖（助）贷金、应付医疗费等。

　　这样可以将各应付款项准确地反映在负债中，既避免了隐性负债，也可以使会计报表反映的财务信息更真实、完整。

　　对这些专项的提取应按实际情况来预算，纳入当年的部门预算中列报，经批准再计提。

　　四、借入款项分类的问题

　　《高等学校会计制度》规定设借入款项科目来核算高校各种借款。

　　高校扩招和后勤社会化改革给高校的发展带来了良好的发展机遇，由此向其他机构借入的资金因其用途不同，有长短期借款之分，而全都放在借入款项科目核算，过于笼统，不符合明晰性原则。长期债务和短期债务在报表中合并列报既不利于高校管理者分析债务风险，也不利于金融机构评价高校的财务状况。

　　笔者建议应在借入款项下面分设长期借款和短期借款。

　　五、财务账与基建账分离的问题

　　现在高校都有两本账，一本是财务账，核算基本收支和专项情况；一本是基建账，核算基本建设投资情况。其依据是现行制度第一部分第二条的有关规定。

　　（一）基建账游离于财务账之外的问题

　　随着国库单一账户制度的不断推进和完善，基建账游离于财务账使得基建资金的拨款与现行财政体制改革发生冲突。

　　基建账游离于财务账之外，造成一个会计主体有两套账务，两套报表。

　　基建账游离于财务账之外，上级主管部门和国家相关职能部门不能完整、准确地掌握高校财务信息。不管通过哪种形式转到基建账上的资金，最后都会形成一部分实物资产，一部分费用，也可能还留有一部分货币资金。不经过专门的工作和一定时间，这些基建账上的内容都无法和财务账上的内容统一，所以不论是教育主管部门，还是财政部门、审计部门都需要对某个或部分高校了解情况，追踪资金绩效，或检查监督执行情况、加强管理等；反之则无法及时得到其完整真实的资产、财务信息。

　　（二）建议将基建账并入财务账

　　制度设计上，《高等学校财务制度》、《高等学校会计制度》对其内容进行修改：取消关于“国家对高等学校的基本建设投资的会计核算，按照国家有关规定办理”的规定；增加《国有建设单位会计制度》中关于基建项目的基础工作、资金筹集、收入、支出、竣工决算等相关内容。

　　科目设计上，在《高等学校会计制度》中的科目设计下增设资产类一级科目“在建工程”、收入类一级科目“基建投资拨款”。“在建工程”科目下设若干明细科目，归集应计入基建工程成本的费用，这部分费用实质是形成资产。在公务费科目中归集不应计入基建工程成本的费用。“基建投资拨款”科目归集国家投入的基建款项。

　　“在建工程”科目下主要设建安工程投资、设备投资、待摊投资、其他投资等明细科目。

　　报表设计上，取消基建报表，在财务报表中增设几个关于基建投资情况的表。

　　将原基建报表中的《资金平衡表》、《基建投资表》、《借款情况表》主要内容反映在财务报表的《资产负债表》和《往来款明细表》中；原基建报表中的《主要指标表》内容反映在财务报表的《固定资产情况表》中。在财务报表中增设《基建投资情况表》和《待摊投资明细表》，反映在建工程的明细情况和原基建报表《基建投资表》未能在《资产负债表》反映的内容。

　　以上内容是笔者在这几年从业经历中的思考，提出来供大家参考，以期能抛砖引玉，有更多好的建议涌现出来，共同推动高校会计制度的改革与进步，更好地为我国的高等教育事业服务。

　　【参考文献】

　　[1] 高等学校财务制度讲座编写组.高等学校财务制度讲座.中国人民大学出版社，1997.

　　[2] 李昌荣.《高等学校会计制度》存在的问题及对策.中国农业会计，2006.7.

　　[3] 罗珣.关于改进现行高校会计制度的几点建议.重庆交通学院学报（社科版），2006.6.