刍议新会计准则下的固定资产减值问题

2009-04-14 19:04　来源：邓亦文

　　【摘要】新会计准则《企业会计准则第8号——资产减值》对企业固定资产减值做出了新的规定，本文通过实例对新准则在减值方面的变化进行了说明，以期对会计实务工作有所裨益。

　　一、引言

　　新《企业会计准则第8号——资产减值》与原《企业会计制度》相比，最突出的不同是：首先，新准则限定了资产包括单项资产和资产组，规定资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入。在单项资产减值准备难以确定时，应按相关资产组确定资产减值。其次，引入了总部资产的概念，总部资产是企业集团和事业部的资产，包括办公楼、电子数据处理设备等资产，其显著特征是难以脱离其他资产或资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。同时，新准则还规定，对于诸如固定资产的减值损失，一经确认，在以后会计期间不得转回。基于新准则的上述规定，笔者针对企业固定资产发生减值的情况阐述其会计核算实务操作的具体步骤，以供同行参考。

　　二、新准则下固定资产减值的会计处理

　　（一）判断固定资产在会计期末是否存在减值的迹象

　　资产减值的迹象是指可能导致资产的可收回金额低于其账面价值的情况。判断固定资产的实际价值与账面价值的关系是企业处理固定资产减值问题的开始，这需要会计人员掌握资产减值的职业判断标准。关于资产减值的标准，新准则与旧准则区别不大。

　　（二）确定固定资产期末的可收回金额

　　固定资产可收回金额是指固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与预期从该资产的使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者中的较高者。

　　1.固定资产期末可收回金额的确定原则

　　（1）公允价值只能按资产的公允价值确认原则进行确定，处置费用包括与固定资产处置有关的法律费用、相关税金、搬运费以及为使用固定资产达到可销售状态所发生的直接费用等；（2）企业预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中取得的现金流量的现值主要取决于该固定资产的预计使用寿命、未来所产生的现金流量和折现率的选择；（3）预计使用寿命应以该项固定资产的尚可使用寿命为限；（4）该固定资产未来所产生的现金流量应当包括资产持续使用过程中预计产生的现金流入、为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出以及资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量；（5）折现率应当是一个反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，它是企业在购置或投资资产时所要求的必要报酬率。

　　2.固定资产预计未来现金流量现值的计算

　　（1）如果固定资产在其尚可使用年限内每年末带来的现金流量相等且为A，则固定资产未来的现金流量的现值为年金现值＝A×PA（n，r）。式中，A——年金，n——年限数，r——折现率，PA（n，r）——年金现值系数。（2）如果固定资产在其尚可使用年限内每年末带来的现金流量不相等，即为一变量X，则固定资产未来现金流量的现值为复利现值＝∑（xi×pv（n，r））。式中，n为年限数，r为折现率，pv（n，r）为复利现值系数。

　　资产组可收回金额的计量与单项资产的计量标准相同。

　　（三）计算确定固定资产期末的账面价值

　　1.单项固定资产的期末账价值等于“固定资产原价”减“累计折旧”减“已累计计提的固定资产减值准备”之后的差额。前两者之差即为固定资产的净值，再与后者之差就是固定资产的净额。

　　2.资产组的期末账面价值包括可直接归属于资产组和可以合理且一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值。这种情况是指资产组在处置时如果要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等），该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，那么，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。

　　资产组账面价值的确定基础与其可收回金额的确定方式相一致。

　　（四）确定本期固定资产应计提减值准备的金额

　　对于单项资产而言，应比较：“固定资产期末账面价值”减“固定资产期末可收回金额”之间的差额。若差额大于0，即前者大于后者，则说明固定资产本期已发生减值，该差额就是本期固定资产应计提的减值准备金额；反之，则说明本期固定资产未发生减值损失。

　　资产组及企业所认定的资产组合，同样是比较期末账面价值与期末可收回金额的差额，再确定其应计提减值准备的金额。

　　（五）账务处理

　　分公司作为资产组，要将其发生的减值损失在各项资产中进行分配，作出账务处理。需要注意的是，减值损失的金额应当按照下列顺序进行分摊：首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　资产账面价值的抵减应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后各项资产的账面价值不得低于以下三者之中的最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）以及零。因故导致的未能分摊的减值损失的金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

　　三、会计处理举例分析

　　例：丙公司在武汉、深圳两地拥有两家分公司，这两家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于武汉、深圳两家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以能将这两家分公司确定为两个资产组。2006年12月，企业的市场环境发生了重大不利变化，出现了资产减值迹象，需要对企业的资产进行减值测试。假设2006年12月31日，总部资产的账面价值为270万元，能够按照各资产组的账面价值的比例进行合理分摊；武汉、深圳两个资产组的账面价值分别为250万元、350万元。该公司计算得出武汉、深圳分公司资产组的可收回金额分别为300.50万元和400.50万元。武汉分公司资产组包括生产设备、办公楼、宿舍、锅炉房外，还包括一批负债，资产的账面价值分别为59万元、78万元、95万元、18万元，共计250万元，其中包含负债的账面价值为10万元。

　　要求：对丙公司的资产进行减值测试，并根据发生减值的金额分别作出丙公司及武汉分公司减值的会计分录。

　　解：会计处理的步骤如下：

　　1.将总部资产分配到各资产组：

　　总部资产分配给武汉资产组的数额＝270×250／（250 ＋350）＝112.50（万元），总部资产分配给深圳资产组的数额＝270×350／（250＋350）＝157.50（万元）

　　2.进行减值测试：

　　（1）分配后武汉资产组的账面价值＝250＋112.50＝362.50（万元）

　　可收回金额＝300.50（万元），发生资产减值金额＝362.50 －300.50＝62（万元）

　　（2）分配后深圳资产组的账面价值＝350＋157.50＝507.50（万元）

　　可收回金额＝400.50（万元），发生资产减值金额＝507.50 －400.50＝107（万元）

　　3.将各资产组的减值额在总资产和各资产组之间分配：

　　（1）武汉资产组减值额分配给总部的资产数额＝62×112.50／（112.50＋250）≈19.24（万元），武汉资产组减值额分配给自身的数额＝62－19.24＝42.76（万元）

　　（2）深圳资产组减值额分配给总部资产的数额＝107×157.50／（157.50＋350）≈33.21（万元），深圳资产组减值额分配给自身的数额＝107－33.21＝73.79（万元）