【摘要】新会计准则中公允价值的运用加大了会计职业判断的空间和难度。本文从三个方面分析了会计职业判断的重要性，并提出在促进公允价值运用中提高会计职业判断能力的措施。

　　一、新准则中公允价值的谨慎运用

　　会计准则的制定模式目前有两种：一种是以基本原则（Basic Principles Basis）为基础；另一种是以具体规则（Detailed Rules Basis）为基础。英国的准则制定模式与国际会计准则委员会（IASB）的准则制定模式类似，都是前一种模式。美国的准则制定模式是以具体规则为导向，但随着安然事件等一系列上市公司财务舞弊案件的发生，美国以具体规则为导向的准则制定模式受到质疑，目前正向以原则为导向的模式转变。我国2006年新颁布的会计准则体系体现了会计准则的国际趋同，对某些交易或事项不再规定具体的会计处理方法，而是给出某些判断的标准，允许企业根据客观经济情况及自身特点自行判断，尤其是在一些经济业务的会计处理中使用了公允价值计量模式，加大了会计职业判断的空间和难度。

　　对于公允价值而言，目前各国会计准则制订机构对其定义的表述不完全一致。IASB将公允价值界定为熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将一项负债进行估算的金额。美国财务会计准则委员会（FASB）继2004年6月23日发布“公允价值计量”（Fair Value Measurements）征求意见稿后，经过十几次会议讨论，于2005年11月21日正式向外界发布“公允价值计量公告工作草案”（Fair Value Measurements Statement Working Draft），将公允价值定义为：在当前交易中，在熟悉情况、非关联、自愿的各方之间进行资产交换或债务清偿的价格。与以前的各种定义相比，该定义增加了“熟悉情况”、“非关联”两个限定条件。我国新颁布的《企业会计准则——基本准则》中把公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。

　　公允价值突破了传统会计全部采用历史成本计量、只提供过去信息的做法，有助于提高会计信息的有用性，保全企业的资本和反映企业的真实收益，有利于会计信息使用者对企业作出正确的评价和经济决策。但是，公允价值的计量具有很大的主观性，在很大程度上取决于行为人的主观判断。如果市价是在一个活跃、流动和健全的市场上形成的，那么它就给公允价值提供了最好的依据（IASC，1995）；如果市场缺乏活力、不够健全，或者在市场上这种资产或金融工具的交易很少，其市价的公允性可能就很值得怀疑。在这种情况下，会计人员就应具备较高的职业判断和分析能力，以利用估价技术来确定其公允价值。在现阶段，我国还是一个不完全成熟的市场经济国家，许多要素市场和产品市场都很不发达，中介机构的诚信和专业水平尚有待提高，资本市场不规范，非现金资产的现行市价较难取得，而且我国会计人员素质不高，会计电算化水平以及相关信息的处理能力较低，很难正确运用估价技术。在这种情况下，若全面使用公允价值，则会使其成为管理层操纵利润的工具。因此，我国新会计准则体系对公允价值的运用采取了适度和谨慎的态度，在未完全否定历史成本计价的同时，选择了在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面谨慎地采用公允价值。

　　二、公允价值的正确运用离不开会计职业判断

　　会计职业判断是会计人员面临不确定会计事项，在遵循一定会计准则、制度的基础上凭借其职业素质、专业知识和执业经验，对有关会计政策的选择、会计方法的使用以及新的会计问题的处理等所做出的甄选和决断。会计职业判断贯穿于会计的确认、计量、报告和披露等全过程，是一种主观行为。公允价值计量虽然能反映与决策比较相关的会计信息，但难以确保其数据取得的可靠性，而且有些公允价值增值的收益并无相应的现金流。因此，公允价值的运用在很大程度上要依赖于会计职业判断。

　　（一）公允价值运用条件的确定离不开会计职业判断

　　《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。这里，对公允价值能否持续可靠取得以及对公允价值计量必须同时满足的两个前提条件，即投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，且企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息的判断，取决于会计职业判断。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币交易要同时满足交易应具有商业实质，换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量的条件时才以公允价值计量，不满足两个条件之一时以换出资产的账面价值计量。这里，对公允价值能否可靠计量以及对商业实质的判断，即“必须是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”，需要会计人员进行准确的职业判断。另外，新准则对融资租赁资产的计价采用了公允价值，但是对租赁类型的确认要遵从实质重于形式原则，这也依赖于会计人员的职业判断。

　　（二）公允价值的正确计算离不开会计职业判断

　　FASB在“公允价值计量公告工作草案”中提到用于估计公允价值的估价技术应与市场法（market approach）、收益法（income approach）和成本（以资产为基础）法（cost approach）相一致。市场法采用可观察市价和与类似资产和负债有关的市场交易产生的相关信息来估计公允价值；收益法就是使用估价技术把未来金额（如现金流或盈利）转换为现值；成本法是以重置成本为基础，在考虑各种价值减损后确定公允价值的方法。因此，确定资产公允价值通常的方法是：若该项资产存在活跃市场，其市价即为公允价值；如该项资产不存在活跃市场，但与该项资产相类似的资产存在活跃市场，则其公允价值应以比较相类似的资产市价确定；如果无类似资产，则以该资产未来现金净流量的现值确定。运用现金净流量的现值方法估计公允价值主要涉及两个因素：预期未来现金流量和折现率。预期未来的现金流量是估计的，折现率是可选择的，因此，不同的人计算出的现值可能不一样。但从理论上来说，预期未来的现金流量应是基于市场对未来价值的期望，应是合理估计的，折现率应是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，也是企业在购置或投资资产时所要求的必要报酬率，而这些合理估计和正确选择在很大程度上依赖于会计人员准确、合理的职业判断。

　　（三）公允价值信息的披露离不开会计职业判断

　　关于公允价值信息的披露，美国在传统三个报表的基础上增加了第四张表——全面收益表，英国则是增加了一个“全部已确认利得和损失表”，IASC则建议了类似的两个备选方案。我国《企业会计准则第30号——财务报表列报》改变了利润表中项目的列示，除了不再区分主营业务利润和其他业务利润以外，取消了营业外收入、营业外支出两个项目，引入利得和损失的概念，将“公允价值变动损益”、“资产减值损失”等未实现资产利得和损失纳入了利润表，使净利润中包含了部分“其他全面收益”（未实现资产持有利得）的内容，体现了全面收益的观点。按照新准则的规定，企业应按不同的资产类别披露公允价值信息，这些信息包括确定公允价值所采用的方法、估价技术应用的情况、公允价值变动对损益产生的影响。不仅如此，按公允价值计量的投资性房地产还应同时披露成本计量模式向公允价值计量模式转换的情况，按公允价值计量的生物资产亦应分类披露实物数量、年内数额的变动情况及其分类变动数额等等。这些公允价值信息披露的内容是否正确和全面在很大程度上依赖于会计职业判断。

　　三、促进公允价值运用中会计职业判断能力的提高

　　（一）建立一个指导公允价值运用的统一的理论框架，降低会计人员的职业判断风险

　　FASB的“公允价值计量公告工作草案”提供了一个统一指导公允价值会计实务的理论框架，阐明了公允价值计量的目标、范围、计量、披露、生效期等，并对公允价值的定义、在初始确认和后续期间的公允价值估价、估价技术、市场投入、公允价值等级（Fair Value Hierarchy）方面做了较为详细的描述，为了解公允价值计量提供了一个较为全面、清晰的概略图。我国虽然已将有关公允价值的内容写入了基本准则，但对公允价值的理论阐述和具体运用缺乏系统的描述，在我国目前市场化程度较低、会计人员素质不高的情况下，对运用公允价值的细节问题应尽可能详尽地在具体准则中予以规定或说明。例如，阐明以公允价值计量的资产的类别标准，以对是否采用公允价值计量的资产进行清晰的划分，对各类资产公允价值的取得途径与确凿证据、资产负债表日的公允价值及其与账面价格之差以及计算依据等要求有相应的原始凭证及规范的审核制度，这样可以避免会计人员职业判断中的失误，降低会计职业判断的风险，从会计规范上治理会计人员“借职业判断之名、行会计造假之实”的行为。

　　（二）提高会计人员的专业水平与职业道德素质，加强对会计人员的继续教育和培训，提高会计职业判断能力

　　会计职业判断的本质意义就在于它突出了会计人员作为制度规范的主要执行者，在整个会计规范体系执行过程中的核心地位和在维护会计的真实性方面的重要作用。会计规范最终也只有通过会计人员的理性行为才能得以落实，其实现的途径之一就是通过会计职业判断来引导会计选择行为，达到企业会计行为的合法性和真实性。会计职业判断与会计人员所拥有的专业知识、职业经验以及职业道德密切相关。经济活动的日益复杂多变扩展了会计职业判断的范围，加大了职业判断的难度，以原则为基础的会计准则更加提高了会计人员的职业风险。因此，要加强对会计人员的继续教育与培训，帮助广大会计人员尽快了解、熟悉和掌握新的会计准则，通晓与会计相关的经济、金融、贸易、外汇等相关知识，熟悉现代化的会计处理手段。在实际运用公允价值时，首先要正确理解公允价值的涵义、公允价值运用的前提条件；其次要正确运用估价技术，提高处理相关信息的能力，使其提供的会计信息既相关、又可靠。职业道德素质是确保会计人员职业判断质量的重要保障，会计准则赋予会计人员的灵活性越大，就越需要有良好的职业道德。因此，对会计人员要加强职业道德教育，坚守诚信为本的职业操守，通过建立社会评价机制，增强会计人员的荣辱感，形成外在的他律机制，促使会计人员自觉抵制各种利益的诱惑，并且不受权势和偏见的影响，确保判断所产生的会计资料能客观、公允地反映会计主体的财务状况和经营成果。

　　（三）进一步加强新会计准则执行中的会计监管，促进公允价值的有效、合理运用

　　从企业内部监管系统来讲，要建立健全企业的内部控制制度。例如，制定与公允价值变动有关的跟踪、记录制度，建立对公允价值变动专人负责、定时按照既定途径收集数据的制度，建立董事会在财务报表日对公允价值变动进行审核的制度。同时，还要充分发挥监事会和独立董事对公司经营和财务活动的监督权，确保上市公司如实编制和披露会计信息，提高会计职业判断质量；就企业外部监管体系而言，要建立以行业自律为基础、政府行政监管为主导、法律法规的完善为准绳的三位一体的监管体系，充分发挥注册会计师的社会监督作用，加强财政、审计、证券监管等部门对企业的财务检查和审计，尤其是要加强对准则、制度执行质量的监督检查。在完善相关法律法规的同时，对借职业判断之名弄虚作假和屡次违反财经纪律的行为，必须加大处罚力度，从而约束和监督企业会计职业判断行为，增强会计信息的客观性和公允性，促进公允价值的有效、合理应用。