【摘要】本文通过对新会计准则实行前后，R&D支出不同会计处理规定和效果的比较，揭示了改革的必要性和新规定对高新技术企业发展的现实意义。

　　技术创新作为高新技术企业确立竞争优势、实现持续发展的路径，必须依托企业的研究与开发（Research and Development，简称R&D）投入。

　　一、问题的提出

　　R&D（Research and Development）指的是“研究与开发”、“研究与发展”或者“研究与试验性发展”。它是为了增加知识总量，探索新知识的应用而进行的创造性工作。

　　高新技术企业的技术先进性和产品创新性特点决定了它与R&D支出有着天然的联系。世界著名的高科技投资专家麦克·莫菲认为，研究与开发费用至少应占高科技企业营业收入的7%（见《高科技选股策略》）。而西方国家SIC (Standard Industrial Classification)则认为，高新技术企业科技人员的比例应高出普通制造业的5倍，研究与开发费用占销售的比率应高出一般企业的10-12倍（王少豪《高新技术企业价值评估》，中信出版社，2002.2）。按照国际经济与合作组织（DECD）的规定，R&D投入占销售收入比率达8-10%的企业为高新技术企业。美国商务部则将R&D投入的年增长率作为衡量和比较的基础，规定R&D投入的年增长率达到5.8%的企业即为高新技术企业。我国在《国家高新技术产业开发区高新技术企业认定的条件和办法》中则明确规定：企业每年用于高新技术及其产品研究开发的经费应占本企业当年总销售额的5%以上。随着信息时代的到来，由R&D形成的技术资产已成为高新技术企业的核心资产。因此，如何在会计上更加科学地核算和报告R&D支出，是予以费用化还是资本化？对企业和投资者的决策具有重要影响，是当前会计界急需研究和解决的问题。

　　二、旧会计准则的处理规定及其缺陷

　　2001年实施的《会计准则——无形资产》中对R&D支出是这样规定的：“自行开发并依法申请取得的无形资产，按依法取得的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的成本，在R＆D过程中发生的材料费用，直接参与开发人员的工资及福利费，开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。”按照这一规定，我国高新技术企业对R&D支出的处理全部实行费用化方法，或者为形式上的资本化而实质上的费用化，因为企业的绝大部分研发支出都花费在了研究阶段。应当说，这种规定是针对我国会计从业人员素质不高、企业利润操纵现象严重、中介机构公信力差等情况和诸多技术难题做出的安排，它更加符合谨慎性原则要求，可以让企业及时收回投资，而且核算简单，便于会计人员操作。但对于R＆D支出较多的高新技术企业来说，R&D支出全额费用化的处理方法却存在许多缺陷，具体分析如下。

　　（一）全额费用化违背客观性、相关性和一致性等会计原则

　　R&D支出信息与企业的经营战略和未来发展潜力高度相关。如果采取全部费用化的处理方式，必然使企业投入大量的人力、物力和财力，经过长期努力研发成功的无形资产在财务报表中得不到客观、真实的反映，资产负债表中所披露的仅仅是依法申请取得无形资产时发生的注册费和聘请律师费。特别是对于那些保密性强、能给企业带来巨额利益的无形资产，如自创非专利技术，企业出于保密考虑很少去注册，也就没有作为无形资产核算。因此，企业会计账面上反映的无形资产的价值远远低于其实际价值。这既不符合客观性会计原则，不能反映无形资产的真实成本和企业的实际财富，又违背了相关性会计原则，不利于外部投资者充分了解和评价企业的发展前景，正确进行投资决策。

　　此外，对于同样的无形资产，因取得途径不同而使确认、计量的入账价值不同，背离了会计的一致性原则。当企业从外部购入无形资产时，按实际支付的价款确认为成本入账，而当企业自行研发取得同样的无形资产时，只能以注册费和聘请律师费确认为成本入账，大量的研究开发费用则全部计入当期损益，显然会使同一种无形资产的账面价值发生较大差异。处理标准和方法的不一致，必然导致会计信息的不可比。

　　（二）全额费用化阻碍企业正常的投资活动

　　当企业以自行开发的无形资产对外投资时，由于其账面价值只包括很少的申请费用，不能客观反映企业无形资产的价值，由此很可能导致投资企业在双方确认公允价格时吃亏。为了避免这种现象的出现，投资企业往往会采取“曲线”投资的战术，即先把无形资产卖出，再按照其目标价格买进，使目标价格成为无形资产账面价值后再进行投资。这种做法不仅影响了企业的正常投资活动，而且增加了交易费用，虚增了企业的营业收入。

　　（三）全额费用化影响企业的技术创新

　　技术创新是高新技术企业生存和发展的动力，只有持续不断地进行研究和开发活动，才能保证这些企业的产品在市场上的优势。对R&D支出实行全额费用化处理，结果必然是高估企业当期的费用成本，降低企业的利润水平，扭曲企业的整体价值，影响企业的公众形象。如果投资者对企业利润高低的原因判断不清，很可能在选择投资对象时对企业失去兴趣，使企业的筹资和融资活动受阻。在这种情况下，企业的技术创新积极性必然受到影响，进而制约我国高新技术产业的发展。从这个角度看，将R&D支出全额费用化与我国大力扶持知识密集型产业的政策是背道而驰的。反之，如果将企业的R&D支出予以资本化而不是费用化，计算的企业盈利无疑会更高一些，当前证券市场上被认为过高的市盈率相对会趋于合理，企业融资难的问题将会有所缓解，企业技术创新的积极性就会相应提高。

　　三、新会计准则的处理规定及其优点

　　2006年2月财政部发布的《企业会计准则第6号——无形资产》中，对研究与开发支出的会计处理做出了新的规定：“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足一定条件的，才能确认为无形资产。”

　　不难看出，新旧会计准则的明显区别是开发阶段的支出实行“有条件的资本化”，即当满足既定条件时予以资本化，确认为无形资产。对于未形成无形资产的失败或中止的开发项目，则于失败或中止时开始按期摊销费用。这样规定的原因一是失败项目从性质上看，也是一种投资，只是由于各种原因而发生了减值，如同建造机器设备后由于技术进步而失去效用一样；二是开发活动虽未形成资产，但相关人员在开发过程中积累的知识和经验，将潜化到智力资本中，并在未来的R＆D工作中产生效益，所以其价值是存在的，受益期表现在未来会计期间，理应采取一定方式在未来会计期间摊销而不应当全部计入当期。新会计准则的规定具有以下优点：

　　（一）符合研究与开发阶段的不同特点

　　一般情况下，随着研究与开发过程的向前推进，研究与开发风险会不断降低。从项目立项开始到技术可行性测试，目的是调查、分析实际情况，搜集相关信息，产生研究成果，而研究成果是否会给企业带来未来经济利益，则有很大的不确定性。换句话讲，研究阶段的风险较大。因此，这一阶段发生的费用应当予以费用化。当通过技术可行性测试后，进入开发阶段，其目的是将开发成功的技术运用于实践，并产生实质性改进。开发阶段的未来经济利益较为确定，失败的风险较小，因此应将这一阶段发生的费用加以资本化。

　　（二）能够提高会计信息的使用价值

　　剩余收益计价模型认为企业的内在价值等于企业账面净值与剩余收益的现值之和，从这个意义上看，判断会计准则优劣的两个重要标准是：1.是否能够使企业账面净值与企业内在价值保持一致；2.是否能够提高企业盈利的预测能力。经验证据表明，对无形资产投资进行资本化处理更符合上述两个标准，更能保证企业账面值与内在价值的一致性。对无形资产投资予以资本化，可以使各期的成本和收益确认更符合配比原则（特别是无形资产投资逐年增加的企业），客观反映企业的经营业绩。同时，由于资本化的无形资产与其他有形资产一样列示于企业的资产负债表上，有助于向投资者传递企业管理层对无形资产预期收益评估的信息, 为评价企业革新活动成功的可能性提供基础。

　　（三）与国际惯例更加趋同，有助于“商业语言”的形成

　　国际会计准则委员会将研究与开发活动分为研究和开发两个阶段，规定研究费用在发生时计入当期损益，而开发阶段的支出则在符合一定条件时予以资本化，确认为无形资产；法国的会计制度规定，R&D费用属于特定的研究项目而且成功的可能性非常大时，应当予以资本化；即使在将R&D费用于发生时全部计入当期损益的美国，也允许对已通过技术性可行性测试的软件开发成本予以资本化。可见，新会计准则的规定与国际惯例更加趋同，有助于会计这一国际“商业语言”的形成。

　　四、实施新会计准则的现实意义

　　综上所述，新会计准则对R&D支出的处理规定基本与国际会计准则和西方多数发达国家的做法一致，也符合我国的基本国情。既消化吸收了国际会计准则关于R＆D支出的会计处理规定，又充分考虑了我国高新技术企业的现状，做到了顺势而为、与时俱进。它为我国高新技术企业的R＆D支出重新设计了高质量的会计规则，这对于提高我国高新技术企业的会计信息质量，满足利益相关者对真实、相关会计信息的需求，促进我国高新技术企业的发展，增强我国科技创新的国际竞争力，都有重要的现实意义。