【摘要】本文阐述了公允价值的定义、公允价值与会计职业判断的关系以及影响会计人员运用职业判断确定公允价值的因素等，并提出了提高会计职业判断能力的建议。

　　随着我国市场经济的发展和全球经济一体化趋势的不断加强，会计环境日益复杂多变，不确定性经济事项也日益增多，而会计标准却日趋简约，尤其是公允价值计量属性的运用，赋予会计人员更多的职业判断空间。

　　一、会计职业判断——公允价值运用的基石

　　公允价值是指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。公允价值是新会计准则引入的一个全新的计量理念。在公允价值计量下，资产和负债应按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

　　会计人员职业判断是指会计人员根据会计法律、法规、企业会计准则、国家统一会计制度和会计惯例等会计标准，充分考虑企业的理财环境和经营特点，利用自身的专业理论知识和工作经验，对日常会计事项的处理和财务会计报告编制应采用的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程。即：对企业采用什么样的会计政策、会计估计及会计一般原则的应用进行判断与选择。

　　会计人员职业判断对公允价值的影响表现在：

　　（一）公允价值的应用条件需要会计职业判断

　　与国际会计准则相比，我国会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，充分考虑了我国的国情，作了谨慎的改进，在引用上只是趋同而不是照搬，并设定了较为苛刻的限制条件。比如，《投资性房地产》中规定，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，但应当同时满足两个条件：1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；2.企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。在《非货币性资产交换》、《债务重组》等具体准则中也对公允价值的应用作出了相应限制。这些公允价值应用的前提条件是否具备在一定程度上也需要会计人员的职业判断。

　　(二)公允价值的本身特征决定了会计职业判断的重要性

　　会计职业判断能力在公允价值计量中的重大影响是由公允价值计量属性本身所决定的。历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值等都有其鲜明特点而又相互区别；而公允价值在不同情况下可以表现出不同的计量属性，是一种多特征的交叉重合，具有非确定性和变动性两大特征。因市场交易具有可直接确认、可观察或只能估计等多种情况，很难断定公允价值本身究竟是依据现行市价还是未来现金流量的现值，因而会随市场交易情况和会计人员的职业判断能力强弱而变动。

　　（三）公允价值的计量过程离不开会计职业判断

　　计量公允价值时，若不能取得资产或负债的市场价格，那么一般就只能通过对预期未来现金流量进行折现来估计公允价值。在这种情况下，就需要会计人员对以下因素作出判断和估计：未来现金流量，或在更复杂的情况下，不同时期的未来现金流量的序列；对那些现金流量的金额或时间上可能变动的期望；反映无风险利率的货币时间价值；包含资产或负债固有的不确定性的价格；包括非流动性和市场不完美在内的、有时难以定义的其他因素等等。显然，此时公允价值的合理计量就有赖于会计人员的职业判断能力和道德水平。

　　二、影响会计人员运用职业判断确定公允价值的因素

　　（一）会计法律、行政法规的不完善使会计职业判断难于执行

　　会计职业判断必须在准则、制度及相关法律法规所允许的范围内进行，但会计法律、行政法规规定的不完善使会计职业判断难于执行。

　　1.法律、法规在实际操作中难于判断，使公允价值不“公允”

　　公允价值应用的前提条件是否具备在一定程度上需要会计人员的职业判断。例如会计人员对投资性房地产的“公允价值” 判断：新会计准则规定：对投资性房地产采用公允价值模式进行计量的，应当同时满足两个条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。从这两个条件中可以看出，公允价值的获取应该是在一个完全竞争的市场条件下进行的，它要求参加交易的各方必须充分了解市场情况，信息不对称的程度应尽可能地缩小，任何商品或要求权的市场价格都可以公开查阅，并据此确定交易的价格。由于我国市场的现实情况，会计人员取得准确的公允价值仍然是一挑战。中消协近日发布的全国城镇消费维权状况调查报告显示，假冒伪劣产品、虚假广告、房价过高被列为消费领域最突出问题前三位。房价过高问题主要体现在商品房信息不透明、价格形成机制不健全等等。这份调查报告说明会计人员在现实经济环境中，在取得房地产信息方面存在很多的困难，这些将直接影响会计人员的判断。

　　2.法律不健全、监督不到位使合理运用职业判断遇到障碍

　　在公允价值的应用过程中，会计信息是否更为相关、更合理地反映企业的财务状况和经营成果都需要会计人员的准确判断，但在实际操作中，因为法律不健全、监督不到位给会计人员利用公允价值进行会计舞弊留下了操纵的空间。作为对国有企事业进行监督的国家机构，证监会、国家审计部门和财政部门的监督是有限的。他们往往只进行不定期的抽查，而且稽查力量很不充分、惩罚轻，给利用公允价值造假的国有企事业单位留下了施展的余地。作为对企业进行监督的社会机构——会计师事务所承担着对企业向外公布的会计信息的重新认定工作。但是有一些事务所在利益面前丧失了应有的职业道德，成了所审企业的同谋者，使得公允价值的运用又多了一层障碍。

　　（二）公司治理结构不合理使公允价值难于判断

　　目前，我国大部分上市公司的未流通股和国有股占主要份额，在实际运作过程中往往会造成经理层的权限过大，而股东大会、董事会、监事会的法定权限受到限制，甚至受制于经理层，使公司的内部治理结构不能满足现代企业制度的要求。

　　公司治理结构缺陷对会计职业判断“公允性”产生影响的主要表现为：审计人员独立性的缺失。目前，我国的公司治理结构将审计人员置于一个尴尬的境地。公司审计业务涉及三方：委托人(股东或董事会)、受托人(事务所)和第二人(公司经理)。由于目前我国上市公司中经理权力过大，致使董事会被架空，所以审计业务的委托人实为公司的经理，加上股东会和董事会决定审计费用的权力又被经理控制，于是就出现了经理自己出钱委托审计机关审计自己的矛盾情形。在这种情形下，经理完全可以通过选择对自己有利的事务所和控制审计费用的方法制约注册会计师的审计活动，使审计活动部分甚至全部失效，达到了庇护不良会计行为的目的。

　　（三）市场信息的不对称使会计人员运用职业判断确定公允价值面临挑战

　　公允价值对多种计量属性择用的最终结果就是会计信息的披露，而会计人员对信息披露的是否准确、真实，首要问题就是必须减少信息的不对称性，即信息披露应当面向市场所有参与者，而不仅仅只是某些集团或个人。信息的供给者与需求者在会计信息市场上也应处于对称地位，否则会导致资源配置效率的下降甚至无效，从而影响会计人员准确的判断。但是在实际应用中，信息质量的可靠性难以保证。企业管理当局作为会计信息的提供者，同时又是信息的内部使用者，相对于外部使用者而言更具有信息优势。企业管理人员可利用这种优势对会计报表粉饰和美化，有一些内部的财务信息如：公司发生重大的亏损、资不抵债、公司受到财税部门的重大处罚等，这类信息公布之后必将有损公司的形象，甚至使上市公司的股价大跌，所以公司也不愿意提供这一类信息。市场信息的不对称使会计人员运用职业判断来判断公允价值面临挑战。

　　（四）公允价值的运用涉及到会计人员的职业素养以及个人经验等方面的影响

　　会计人员对公允价值的职业判断是否公允在很大程度上取决于会计人员的个人职业素养。会计人员职业素养不仅包括财务会计、财务管理、审计、税务等理论知识，还包括丰富的经验。因为它也是进行职业判断的关键，面对各式各样的会计业务，富于职业经验的会计师可以利用自己比别人更长时间的培养、训练和积累做出更恰当的职业判断。但由于长期以来的客观条件及主观因素的制约，会计人员侧重于学习会计理论知识，将经济业务的账务处理更多地作为操作技术，没有从更广泛和开放的视角思考会计环境，缺乏对经济业务不确定性的判断能力的培养，从而在一定程度上影响了对相关业务公允价值的判断能力。

　　三、提高会计职业判断能力，合理运用公允价值计量模式的对策

　　（一）加强对会计监督体系的建设

　　会计监管体系框架的构建要充分体现“法律法规、政府监督、行业自律”三位一体的基本思想：建立以行政会计监管为主的监管体系，强化政府外部监督，即由财政部门、证监会、审计等部门依据法律、行政法规的规定和部门的职责权限，对有关单位的会计行为、会计资料进行监督检查，以约束企业会计职业判断行为，增强会计信息的客观性和公允性；建立以行业自律为核心的社会监督体系，完善企业会计监督体系，通过制订行规，建立行业自律以及对会计师事务所的监管来实现对企事业单位及其他经济组织的会计行为的监管，并以此规范约束企业的会计职业判断，以保证会计信息的真实可靠加强法治建设。建立权责明确、行为规范、监督有效的行政执法体制，把“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”真正落到实处，对违法、违规行为进行必要的惩戒、警示，不断提高会计人员遵法、守法的法制观念意识。

　　（二）完善企业信息系统，为公允价值实施提供决策信息支持

　　会计专业人员在编制财务报表时除了依靠专业判断外，还需要包括宏观、行业分析所需要的相关信息在内的数据库的支持。应逐步建立与我国市场经济发展程度相适应的全国市场价格信息数据网络，大力推进信息资源公开化，形成良好的市场价格信息体系。这不仅方便企业专业估价人员在资产定价时选取适当的价值参数资料，使公允价值使用的市场数据具有可验证性，更能够为公允价值的审计提供有效的审计轨迹和足够的数据支持。

　　（三）会计人员应加强业务学习，不断提高执业水平

　　同一会计业务由于技术和能力的不同，会导致不同的实务操作。对复杂的会计业务作出合理而公允的判断，不仅要具备扎实的专业功底、丰富的实践经验，更要有敏锐、准确的职业判断，是会计人员综合素质的反映。因此，会计人员要树立终身学习的现代教育观念，通过不断地学习，掌握会计实务、税收法规、企业管理等知识，为增强会计职业判断能力打下坚实的理论基础。同时，要注重会计实践，结合客观环境，培养将理论知识转化为现实的行为能力，使会计职业判断能力得到更好的发挥。另外，企业财务人员的职业道德素养对公允价值的运用也至关重要。

　　（四）完善公司治理结构，使公允价值更为可靠

　　由于会计人员是为特定的会计主体服务的，会计人员在进行会计处理时，总会自觉不自觉地体现为特定集团或部分人的利益。在利益诱惑面前，会计人员能否做到不为利益所驱使，客观公正地进行职业判断，还取决于公司的治理结构是否合理、有效。

　　公司治理结构是联系企业内外部各利害关系人的正式和非正式关系的制度安排，其基本目的是弥补各利害关系人在信息上的不对称性、契约上的不完全性和责任上的不对等性，以便各利害关系人在权利、责任和利益上相互制衡。公司治理结构导致股东会、董事会或监事会、经理层等权力主体之间形成了不同的权力界限。在现代企业制度下，两权分立公司普遍存在的问题是股东会形同虚设，董事会和监事会效率低下，经营者的权利过大。因此在企业内部，应充分发挥监事会和独立董事对公司经营和财务活动的监督权，同时以现有的稽核、审计、纪律检查部门为基础，成立一个由董事会管理并独立于审计部门的审计委员会。审计委员会的首要职责就是对公司财务报告进行审核，确保上市公司如实编制和披露会计信息；其次是由独立的审计委员会聘请会计师事务所，付给事务所报酬并监督注册会计师的工作，这可从根本上改变注册会计师和客户的关系，避免注册会计师与管理者合谋造假。