【摘要】本文探讨非同一控制下，通过多次交易分步实现的企业合并的会计处理，以便参加CPA考试的考生更好地学习、掌握这部分内容。

　　企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。按企业合并类型分类，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

　　通过多次交换交易分步实现的企业合并，其长期股权投资应采用成本法核算。因此，合并前采用权益法核算的，应将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本。

　　在编制合并财务报表时，应当以购买日子公司可辨认资产的公允价值持续计算。因此，对于被购买方在交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整长期股权投资。

　　非同一控制下，通过多次交易分步实现的企业合并的会计处理如下：

　　一、调整长期股权投资账面余额

　　1.合并前采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整。

　　2.合并前采用权益法核算的，应将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。

　　二、比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额

　　三、对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益项目

　　其中，属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。

　　假定企业2007年1月1日投资持股比例为30%，2008年1月1日又追加投资40%，持股比例达到70%，能够对被投资单位实施控制，2008年1月1日为购买日。见图1。

　　四、对子公司个别报表进行调整，在合并日将子公司个别报表中各项资产和负债的账面价值调整到公允价值

　　五、在合并会计报表工作底稿中编制母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销的会计分录

　　【例题】长江公司于2007年1月1日以货币资金3500万元取得了大海公司30%的所有者权益，大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是11000万元。假设不考虑所得税的影响。长江公司和大海公司均按净利润的10%提取法定盈余公积。见表1。

　　2007年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为100万元，预计尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。

　　大海公司于2007年度实现净利润800万元，没有支付股利，没有发生资本公积变动的业务。

　　2008年1月1日，长江公司以货币资金5000万元进一步取得大海公司40%的所有者权益，因此取得了控制权。大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是11900万元。

　　2008年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为390万元，账面价值为90万元，预计尚可使用年限为9年，采用年限平均法计提折旧，无残值。

　　长江公司和大海公司属于非同一控制下的两个公司。

　　1.2007年1月1日至2008年1月1日长江公司对大海公司长期股权投资的会计分录：

　　（1）2007年1月1日

　　借：长期股权投资3500

　　   贷：银行存款 3500

　　（2）2007年12月31日

　　借：长期股权投资 234 {[800-（300-100）÷10]×30%}

　　   贷：投资收益 234

　　（3）2008年1月1日

　　借：长期股权投资 5000

　　   贷：银行存款 5000

　　2.长江公司对大海公司追加投资后，对原持股比例由权益法改为成本法的会计分录：

　　借：盈余公积23.4

　　    利润分配——未分配利润210.6

　　   贷：长期股权投资 234

　　3.计算长江公司对大海公司投资形成的商誉的价值：

　　原持有30%股份应确定的商誉=3500-30%×11000

　　=200万元

　　进一步取得的40%股份应确定的商誉=5000-40%×11900

　　= 240万元

　　长江公司对大海公司投资形成的商誉=200+240=440万元

　　4.在合并财务报表工作底稿中编制对子公司个别报表进行调整的会计分录：

　　借：固定资产300

　　  贷：资本公积300

　　5.在合并财务报表工作底稿中编制长期股权投资由成本法调整为权益法的会计分录：

　　借：长期股权投资 234

　　  贷：盈余公积23.4

　　利润分配——未分配利润 210.6

　　借：长期股权投资36[（11900-11000）×30%-234]

　　   贷：资本公积36

　　6.在合并财务报表工作底稿中编制合并日与投资有关的抵销分录：

　　借：股本 5000

　　    资本公积2300

　　   盈余公积 460

　　   未分配利润 4140

　　   商誉440

　　   贷：长期股权投资8770 （3500+5000+234+36）

　　  　　少数股东权益3570[（5000+2300+460+4140）×30%]