[摘要]   目前，上市公司在信息披露中存在造假现象，造成这一现象的众多原因中。会计人员在审计中缺乏独立性是一个重要而且关键的原因。为此，本文从会计师事务所、证监会、公司股东和公司管理层四个方面进行认真分析，确立了证监会在解决这一问题中的核心作用，并提出了解决问题的措施。

　　[关键词]  注册会计师；独立性；证监会；会计造假

　　注册会计师制度最早可以追溯到20世纪初的英国。当时，英国著名的南海公司出现了重大财务舞弊案，一名叫查尔斯•史内尔的教师临危受命，负责审查南海公司内部财务状况。他根据对该公司深入细致的调查，向英国国会提交了一份内容详实的审计报告。从此，真正意义上的会计师制度诞生了。从注册会计师的历史我们可以看出，注册会计师一直担负着审查公司经营状况、保护所有者合法权益的神圣职责。他们被誉为“经济警察”，维护着经济领域的公共秩序。

　　但是，自从本世纪初美国的“安然”舞弊案到现在。无论是国内还是国外会计造假现象层出不穷。这些案件给社会带来了无法估量的损失。严重影响了正常的经济秩序。例如，仅“安然”事件就使几百亿美元的资产瞬间蒸发，大量工人失业。一时间，注册会计师成为众矢之的。不可否认，注册会计师在这些会计舞弊案中负有不可推卸的责任，他们中的极少数人妥协、软弱甚至贪婪。为那些会计造假者提供了便利条件。但是，另一个不为人们关注的原因才是真正的“罪魁祸首”——注册会计师制度的漏洞。现在的当务之急就是分析漏洞所在。以便完善制度，这可谓是“亡羊补牢，为时未晚”。

　　一、原因分析

　　很多学者认为应该大力提高注册会计师自身专业素质，提高职业判断力，加强对其职业道德的培养力度，也就是从正面要求注册会计师必须做到客观公正。但是，他们并没有足够关注注册会计师的实际困难。他们遇到的最大困难，就是在审计过程中缺乏独立性。他们在审计中受到方方面面的压力，有些压力是无法回避的。在一定程度上可以说。没有给予注册会计师充分的独立性，是注册会计师制度中的漏洞之一。也是频繁发生会计舞弊案的重要原因之一。如果把这个问题放在现实生活中进行分析，便可理解当一个人在处理一件与自己毫无利益关系的问题时，总能够保持中立者的公正性。但是当他处于某方的制约中时仍然要求他保持这种公正性是很困难的。当今的注册会计师便处于这种尴尬境地。

　　在股份制企业中，大部分股东退出了企业的日常经营活动。外聘的职业经理人成为公司的实际管理层。因此，聘请注册会计师的实际控制权也落到了职业经理人手中。很多情况下，公司所有者与公司管理层的利益并非一致，有时甚至会有很大的冲突。那么，管理当局在选择注册会计师时，首先考虑的是他们能够为自己的利益服务；而且。他们在拥有选择权的同时，无形中也掌握了注册会计师们的“经济命脉”。管理当局和注册会计师在一定程度上是雇佣与被雇佣的关系。“老板”在感到雇员“不称职”时，可以随时解雇他们。在这种情况下，注册会计师的独立性受到了严重的影响。

　　二、对策研究

　　注册会计师之所以没有充分独立性的原因，是管理当局具有会计师事务所的选择权，而且控制着他们的“经济命脉”。因此，可以考虑将这两项重要的权利从管理层手中收回，至少对其进行有效的约束。

　　首先，聘请注册会计师的费用理论上应由股东来支付。但在实际操作中，管理当局把这部分钱控制了。在这种情况下，就等于管理当局拿着股东的钱来控制注册会计师。显然，这种状况是十分不合理的。在现实生活中，商家为他们的“上帝”——顾客，提供商品或服务，而顾客以金钱作为回报，顾客既是“受益者”，又是金钱的付出者。同理。注册会计师所提供的审计业务就等同于“商品”或“服务”，那谁又是“受益者”呢?谁最渴望得到注册会计师的审计报告呢?(1)公司的大股东。现代的股份制中，大部分公司股东是不实际参加公司经营活动的。他们最渴望通过审计报告来了解自己公司的运营状况和资产的保值状况，并由此来总结管理当局的经营业绩。因此，注会的审计报告对公司股东来说具有重要的作用。(2)股市股民。在股票市场上，投资决策的依据很大一部分来自由注册会计师审计过的公司财务报表。如果这些报表是不真实的，他们的投资方向就会受到误导，给他们投资带来巨大的损失。所以。股市股民同样离不开注会的帮助。另外还有一位特殊的需求者——政府监管部门，因为政府获得审计报告的目的是更好的进行监督和管理。

　　其次，注会的费用以什么样的形式来支付?由谁来监管?通过以上的分析，已经找到了“受益人”大股东，那么聘请注会的费用理所应当的落在了他们的头上。那么，另一个非常重要的问题就是这些费用如何在他们中间分配，资金由谁来管理。公司大股东可以按照出资比例由其个人负担，然后将这部分资金交由证监会管理。这里所提的个人负担不同于由公司负担，虽然两者的本质并没有太大的区别。都是由股东出资，但是形式上的变化(有原来的公司出资后管理层管理改为股东个人出资后由证监会管理)，有效地避开了管理层的舞弊行为。证监会可以把股东的资金设立专项基金。用来支付注册会计师的审计费用。对于股市股民，证监会可以考虑收取一定的费用，再把这些费用按照一定的比例分配到各个公司的专项基金上。由于证监会管理资金，能使注册会计师真正的感到他们所服务的对象不是特定的利益集团。而是社会公众和企业真正的所有者，而且，这样还可以对注册会计师事务所产生一种约束作用，譬如证监会可以暂时扣留一部分资金，当注册会计师事务所在规定的时间内没有发生重大的案件时可以将资金返还，如果出现问题则可以视情节轻重罚没部分资金。

　　另一个问题就是如何对公司管理层的会计师事务所选择权进行制约。以往，企业具有选择会计师事务所的权利。这种制度有助于提高会计师事务所的竞争能力，但同时也给他们带来了巨大的压力，这种压力既来自竞争对手，又来自企业。因此，在一定程度上影响了其独立性。所以对于企业在选择权上给予一定的限制已成为解决这个问题的一把钥匙。

　　从理论上来分析，由企业自身来选择适合自身特点的注册会计师事务所是无可厚非的。也是比较合理的。因此。仍保持由企业选择会计师事务所的同时，应加强证监会监管力度。具体的措施可分为两方面的内容：一是严格控制企业不正常的更换会计师事务所。有些企业在会计师事务所不能满足他们的某些“要求”时，就随意更换。因此，证监会应要求企业说明更换会计师事务所的理由，并允许会计师事务所进行申诉，在证监会批准之后，企业方能更换。这样一来，就会大大削弱企业对会计师事务所的控制能力，避免出现对注册会计师的不合理要求。而且，通过会计师事务所的申诉很可能发现企业的某些不正规的做法。甚至很可能发现一些大案要案。二是定期强制企业更换会计师事务所。一些企业可能找到了“适合自己”的会计师事务所，因而他们很乐意为了共同的“利益”在一起工作。这种情况如果持续下去，那么发生舞弊案的机率将大大增加。因此，证监会可以考虑在一定的时期内(不同类型的企业可以规定不同的时期)要求企业更换会计师事务所，从而避免可能出现的问题。

　　在企业内部，股东应积极限制管理层的权力。选择会计师事务所的权利应在公司股东的手中，但按照现代企业管理制度股东已经很少参与企业的经营活动，因此这种权力就落在了管理层。但是，考虑到公司的会计报表对股东有着非常重要的意义，而注册会计师又是会计报告的把关者，因之股东还应积极参与对会计师事务所的选择。至少要严格限制管理层不正常的更换这种权利。争取把这种权力重新拿到手中，最终能够找到公正无私的注册会计师。

　　三、问题与思考

　　任何事物都有其正反两方面的作用，上述制度也存在着一些问题。首先，赋予证监会太多的权利。把控制资金和监督管理层的权力交给证监会可以有效地解决一些非常关键的问题，但是可能对证监会造成很大的压力。证监会的工作本来就非常繁重，能不能高效的履行好职责还是一个值得考虑的问题。而且。证监会在得到资金控制权后，能否保证有效而安全的管理好这部分资金仍是一个未知数。因此。证监会在得到这些权力之前，应拿出具体的方案来应对可能出现的问题。其次，注册会计师得到了以前不曾得到过的权利。这些措施在很大程度上解决了他们在审计中的独立性问题。但是随着注册会计师权力的增长，使得他们在与公司管理层或股东之间的博弈中获得了重重的砝码，这会将已有的博弈平衡打破。最终可能导致一小部分的注册会计师不正当的利用这种权利。最后，上述措施可能在一定程度上降低会计师事务所的竞争压力。从而阻碍它们的快速发展。

　　总之，上述措施可以有效的解决注册会计师在审计中缺乏独立性的问题，从而进一步遏制会计造假现象的发生，具有较强的可行性和合理性，值得进行尝试。但是也存在着一些问题，期待着在以后的理论和实践研究中得以解决。