摘要：公允价值计量的应用，对会计师的职业判断能力提出了新的要求。本文从公允价值的内涵、条件与会计职业判断的关系入手，主要论述了公允价值在我国会计职业判断中的应用方法。

　　关键词；公允价值；会计职业；应用

　　一、公允价值的概念及特征

　　财政部把公允价值定义为：“在公平交易中，熟悉情况的双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”从公允价值的定义及内涵看，有以下特征：

　　(一)动态性

　　同一交易在不同的时间发生，其价格的公允性可能不同；同一交易虽然在同一时间，但由于交易地点不同，其价格的公允性也会不同，这就是公允的动态性。公允价值计量是对会计信息的动态计量，它使得会计信息能更及时、全面地反映真实的经济环境及其变化。因此，动态性是公允价值计量最根本的特征。

　　(二)相关性

　　公允价值是面向现在和未来的，它能提高会计信息的相关性，其对预测和决策的相关性毋庸置疑。

　　(三)决策有用性

　　从决策的角度看，由于公允价值是以市场定价为基础的，所以其决策价值要明显优于历史成本。通过公允价值的动态计量，既为会计信息的外部使用者提供相关可靠的决策信息，又可以全面反映管理层的决策水平。

　　二、公允价值的存在条件

　　从上述的定义中可以看出，公允价值并不是某一种具体的计量属性，而是一种会计计量观念。不同的资产，在不同的情况下，其公允价值可以表现为现行市价、重置成本、未来现金流量现值等多种形式。我国新会计准则对公允价值是根据我国的经济现实并充分借鉴国际会计准则体系中公允价值计量标准引入的。公允价值的运用有三个条件：第一，资产或负债存在活跃市场的，应当以市场中的交易价格作为其公允价值，例如企业持有的股票、短期债券等；第二。资产本身不存在活跃市场，但类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的交易价格为基础确定其公允价值。通常投资性房地产属于这种类型；第三，对于不存在同类或类似资产可比市场交易的资产或负债。通常采取的方法是未来现金流量折现法。

　　三、公允价值与会计职业判断的关系

　　(一)会计职业判断的涵义

　　会计职业判断是指会计工作人员按照会计准则和会计制度的要求，根据企业的理财环境与生产经营特点，利用自己的会计专业知识及其相关业务知识和职业经验，对日常会计事项处理和财务报表编制应采取的原则、方法和程序等方面进行的判断与选择。会计职业判断内生于会计事项的不确定性。贯穿于会计行为的整个过程。是财务会计系统运行的客观要求。

　　(二)公允价值计量应用与会计职业判断

　　新的会计计量手段和方法，对会计师的职业能力提出了更高的要求。公允价值在会计计量上的应用对会计职业判断的影响主要表现在：一是需要会计职业人员思想观念的转变。由于历史原因，部分会计职业人员存在“大一统”意识，从众心态，不善于区别情况运用会计职业判断。不仅忽视所处经济环境和技术条件等非会计因素的影响，而且在业务处理方法上也有盲目照搬的倾向。这些会计职业行为，在新的会计环境下。可能会使会计信息与交易或事项的实质相背离。使公允价值的精神实质在会计准则执行过程中因会计报表编制者缺乏相应的职业判断能力而被扭曲。二是公允价值的计量离不开基础数据的支持，这些数据有不同的来源。对这些数据的准确性、完整性和相关性，使用的恰当性也需要会计师做出相应的职业判断。三是会计的确认、计量、披露离不开会计职业判断，只是会计准则的制定在原则导向与规则导向问题的处理上。留给准则执行者职业判断的空间大小不同而已。会计职业判断在会计原则的遵循、会计政策的选择、会计估计等方面都有所体现，而公允价值计量的会计职业判断更多地体现在会计估计上。可以说，公允价值计量属性的应用把会计职业判断带入了一个新领域，使会计准则的执行者不仅是会计报表的编制者，而且还应该是估价师，使会计职业判断在价值评估中有所体现。

　　四、公允价值在我国的应用

　　(一)对金融工具确认和计量的应用

　　企业会计准则第22号——《金融工具确认和计量》中规定，对交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量。公允价值的变动计入当期损益。如此，上市公司进行短期股票投资的，将完全采用市价法。新准则规定衍生金融工具以公允价值计量，并反映在会计报表内。这要求上市银行和证券公司为了避免给财务报表带来过大的波动，应当加强其对利用衍生金融工具的风险管理，并充分考虑衍生金融工具对会计报表的影响。实行公允价值计量后，金融资产的公允价值波动计入当年损益，也将对上市公司的利润产生较大的影响。虽然真正能反映企业盈利情况以及持续经营能力的指标是经营活动现金流，但是按公允价值计量后，强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，也容易评价企业通过使用衍生工具进行风险管理的有效性，实现了建立与国际惯例接轨的会计标准。

　　(二)对非货币性资产交换的应用

　　《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，当非货币性资产交换具有商业实质，且存在公允价值时，换入资产以公允价值计量。公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；如果非货币性资产交换不具有商业实质，且公允价值无法计量时，换入资产以换出资产的账面价值作为入账价值，不确定损益。这里需要对非货币性资产交换是否具有商业实质做出合理判断。当非货币性资产交易产生的未来现金流量在交换双方从时间上、金额上和风险上有明显不同时。可以说明该项交易具有商业实质。但是，同时还要看交易双方是否有关联方关系，如果双方存在关联方关系，则该项交易不具有商业实质。因此，只有那些引起企业现金流量发生变化且交换双方不是关联方的非货币性产交换才具有商业实质。

　　(三)对投资性房地产的应用

　　《企业会计准则第3号——投资性房地产》中规定，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：1、投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；2、企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。

　　(四)对债务重组的应用

　　在《企业会计准则第12号——债务重组》中，详细规定了可能产生损益的债务重组的四种情况：第一，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；第二。债务人以非现金资产清偿债务的，应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；第三，当债务转为资本，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间有差额也可产生损益；第四，修改其他债务条件，使得重组债务的前后入账价值之间存在差额，也可产生损益。按照本准则要求，将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务。引进公允价值作为计量属性。以上规定表明一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，将提高这些公司的每股收益。

　　(五)在企业合并中的应用

　　在《企业会计准则第20号——企业合并》中，针对同一控制和非同一控制下的台并，分别采取“权益法”和“购买法”两种会计处建。非同一控制下的企业合并视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。企业应于每个会计期末，对商誉进行减值测试，计算确定其减值金额。对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。在购买日，购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，为负商誉。在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计人当期损益。企业合并过程中发生的各项相关费用，应于发生时计入当期损益。会计期末，对商誉进行减值测试时。按照测试确认的金额在资产负债表上列示，差额计入当期损益，减少留存收益。对于负商誉，重新评估后，在损益中确认，同时增加留存收益。