摘要：公允价值（Fair Value）一直是国际会计界关注的一个话题，完全实施公允价值会计是今后国际会计准则理事会的工作目标。新会计准则体系引入公允价值，体现了我国会计准则与国际会计惯例接轨的趋势。文章针对我国会计准则及国际准则关于公允价值内涵的差异，阐述了公允价值在我国新会计准则的应用。

　　关键词：公允价值 新会计准则 金融工具

　　上世纪90年代以来，随着衍生金融工具的大量产生，人们日益关注对企业商誉、衍生金融工具等资产和负债的确认和计量。由于历史成本计量的会计信息缺乏相关性和及时性，使得现行财务报告过度关注历史、成本和利润，忽视未来、现金流和价值。公允价值会计因其潜在的高度相关性，受到了人们的高度重视，其运用已经从金融工具扩展到传统领域，完全实施公允价值会计是今后国际会计准则理事会的工作目标。对此，本文对公允价值在我国新会计准则中的应用状况进行了研究。

　　一、 公允价值实施背景

　　2006年2月，我国财政部发布了新的企业会计准则体系。该准则体系的一大亮点是新准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面均谨慎地采用了公允价值。新会计准则体系引入公允价值，体现了我国会计准则与国际会计会计准则的相统一的趋势。

　　第一，公允价值体现了一定时间上资产或负债的实际价值，以公允价值计量能够真实反映资产给企业带来的经济利益或企业在清偿债务时需要转移的价值。资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。而未来现金流量是以公允价值为目的，由于资产预期会带来经济效益，因此，以未来流入企业经济利益的现值确定资产价值合乎资产定义。同理，负债是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。由于负债预期会导致经济利益流出企业，因此以未来流出企业的经济利益的现值计量负债，也符合负债的定义。因此，以公允价值计量能够真实反映资产给企业带来的经济利益或企业在清偿债务时需要转移的价值。

　　第二，运用公允价值能合理地反映企业财务状况，从而提高财务信息的相关性。公允价值与历史成本相比，能较好地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。也就是说，按公允价值计量得出的信息能为企业管理人员、债权人、经营者的经营、决策提供更有力的支持。

　　第三，在会计准则中采用公允价值，能培养会计人员的公允价值观念，促进会计职业队伍的业务素质和专业能力的进一步提高。

　　第四，与国际惯例接轨。目前，公允价值已被越来越多国家的会计准则采用，国际会计准则也将其作为一个重要的计量属性运用在各项准则中。针对特殊交易或事项采用公允价值计量，是我国会计准则与国际会计惯例接轨的一个具体体现。

　　二、 公允价值的内涵及其特点

　　目前，在世界范围内的会计界对公允价值存在多种理解。GAAP（公认会计准则）中对公允价值的定义是：资产的公允价值是在非清算交易中，自愿交易的双方购买或销售一项资产的现时价值；负债的公允价值是在非清算交易中，自愿交易的双方发生或偿付一项债务的现时价值。国际会计准则委员会(IASC)认为，公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。美国财务会计准则委员会(FASB)认为，公允价值是双方在当前的交易(而不是被迫清算或销售)中，自愿购买(或承担)或出售(或清偿)一项资产(或负债)的金额。英国会计准则委员会(ASB)为金融工具公允价值所下的定义为：在公平交易中，亦即在非强制性或非清算性销售中，熟悉情况的当事人自愿据以交易(该金融资产或金融负债)的金额。我国新会计准则将公允价值定义为：在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。

　　虽然各国对公允价值的理解不尽相同，但仍以国际会计准则委员会(IASC)和美国财务会计准则委员会(FASB)以及我国财政部发布的具体会计准则中的定义具有较高的权威性。无论是IASC和FASB，还是在我国，对公允价值的定义有相同点，即公允价值体现了交易的公平性，是交易的双方在自愿而不是被迫的前提下进行资产交换或债务清偿的金额。并且公允价值存在以下几个特点:一是公允价值是在公平的交易中形成的。二是公允价值计量的对象是全面的。三是形成公允价值的市场是普遍存在的。由此可见，公允价值的本质是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定，是一种基于市场信息的评价。公允价值除了具有公允的本质特点外，还具有以下几个特点：

　　1．公平性。公允价值的定义明确指出“在公平交易中”“自愿进行”，表明交易并没有实行强迫，是交易双方基于自身发展的需要在公平、公开、公正的环境下进行的。

　　2．动态性。公允价值要求反映资产负债的真实价值，也即它的现行市场价值，其摒弃了资产负债按交易发生时的价格入账并永远不变的静态反映在财务报告之中，它认为资产负债的价值是随时空环境变化而会变化。

　　3．确定方法的多样性。当该类资产存在活跃市场时，该资产的公允价值为现行市价；若不存在活跃市场，但类似资产存在于活跃市场的，其公允价值比照类似资产的市价；倘若既无同类市场又无类似市场的，则该公允价值可按其未来现金流量的现值评估确定。

　　4．计量的不可加性。在历史成本模式下，当企业将若干资源合并在一起时，其新产生的资源的价值就是若干项资源的历史成本之和，但在公允价值模式下，新产生的资源的价值并不一定等于各项资源之和，有可能高于其价值也有可能低于其价值，必须通过专业评估才能给出恰当的价值。

　　三、新会计准则下公允价值的应用

　　由于公允价值的应用，计量成为新会计准则修改中的一大亮点。美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。财政部为此多次与国际会计准则理事会根据中国市场发展的现状，此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。

　　1.金融工具。关于金融工具的4项具体会计准则（第22、23、24、37号）主要适用于金融企业，这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，上市或拟上市的金融机构则首当其冲。例如，根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定，对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，价值变动差异计入当期损益。准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外移到表内反映。这些规定将对企业利用金融工具进行风险管理的行为产生重大影响。这就要求上市银行和证券公司善用衍生工具这把“双刃剑”，因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免给报表带来过大的波动。

　　2．投资性房地产。随着近几年房地产市场的持续升温，原先采用历史成本计人固定资产的投资性房地产，越来越不能满足企业信息使用者的要求，为此财政部发布了新的《企业会计准则第3号——投资性房地产》，对投资性房地产作了新的规定。该准则作为一项新的会计准则，在第10条明确规定:有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。但明确限定了两个条件:①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。新准则将企业用于投资的项目从原先的固定资产中脱离出来，并不再计提相应的累计折旧和减值准备。在资产负债表中依据公允价值为基础调整账面价值，并将公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。这种计量方式更能反映出真实的投资性房地产价值，更加符合相关性。同时新准则规定在会计处理时既可以采用成本模式也可以采用公允价值模式，但以成本模式为主导。为防止上市公司随意改变计量属性来调节利润，准则还限定企业已采用公允价值模式计量的，不得由公允价值模式转为成本模式。

　　3．非共同控制下的企业合并。对于非同一控制下的企业合并则以公允价值为会计处理基础。新的规定限制了上市公司通过合并等手段制造利润的行为。非共同控制下的企业合并会计方法主要有购买法和权益结合法。购买法按公允价值记录收到的资产和承担的负债，确认商誉并在规定的期限内摊销，只有合并日后被并企业的利润才能进入购买方的利润。权益结合法按被并企业净资产的账面价值入账，不确认商誉，参与合并的企业整个年度利润全部包括在合并后的企业实体中，同时，参与合并的企业的整个年度留存收益也转入合并后的企业实体中。

　　4．债务重组。新的《企业会计准则第12号——债务重组》，第5条规定：以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。即当债务人得到债权人全部或部分豁免时，可将豁免的债务作为营业外收入，反映在利润表中。为防止1999年企业滥用公允价值，人为操纵利润的事件再次上演，新准则明确规定：只有在“债务人发生财务困难的情况下”，债权人做出让步时，才能按新准则确认为债务所得。

　　5.非货币性交易。在新的企业会计准则中再次采用公允价值计量，规定：将公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。虽然新准则从规定上和2000年施行的准则并无大的差异，但实际上新准则中明确规定了运用公允价值的两个必要的前提条件：第一，交换必须具有商业实质；第二，换入资产或换出资产能够可靠计量。只要非货币性资产交换的两个前提条件中任何一个不能满足，则仍按换出资产账面价值作为换入资产成本，不确定损益。同时为避免关联方通过非货币性资产交换调节利润，规定：一般情况下，交易双方若存在关联方关系，就认为不具有商业实质，不能采用公允价值计量。这些都将有助于遏制企业通过非货币性资产交换操纵利润情况的产生。

　　参考文献：

　　1．汪祥耀等.国际会计准则与财务报告准则——研究与比较［M］.上海：立信会计出版社，2004

　　2．王义华.我国合并会计方法的现实选择 ［J］.特区经济，2005(3)

　　3．古朴.试论新会计准则之公允价值［J］.中国农业会计，2006(12)