【摘要】本文就我国《债务重组》准则修订的历程、修订前后的差异及其合理性进行分析。指出恢复公允价值作为入账价值能合理、真实地反映企业的财务状况和经营成果，有利于保持会计准则的一致性，并与国际会计惯例接轨。

　　我国加入WTO后，为了符合企业在国际竞争中对会计信息质量的要求，2006年2月财政部正式发布新的会计准则体系。在新的《企业会计准则——债务重组》中，重新定义了债务重组的概念，引入了公允价值计量模式。

　　一、国际债务重组定义

　　从国际上制定债务重组准则的部分国家来看，对债务重组所下的定义不完全一致。但这些定义总体来讲反映了两种思路，一种是广义的债务重组，一种是狭义的债务重组。

　　广义的债务重组认为所有涉及修改债务条件的事项都应视作债务重组。最能体现这种思想且最具代表性的是澳大利亚。澳大利亚会计指南第11号将债务重组定义为：“为了改变或解除债务人对现存债务的责任而采取的行动，其中不包括债务的消除和可转换债券转为股权”。

　　狭义的债务重组认为只有债务人发生财务困难，且债权人对债务人作出了让步事项的才视作债务重组。最能体现这种思想的是美国。美国财务会计准则第15号公告的定义是：“债权人因债务人发生财务困难，基于经济上或法律上的原因，对债务人作出的平常不愿考虑的让步事项”。

　　二、我国债务重组修订的历程

　　为规范债务重组会计核算和信息披露，1998年财政部发布了《企业会计准则——债务重组》。该准则以公允价值作为入账基准，债务重组的差额计入当期损益。然而实际工作中许多公司却利用准则中的这种规定进行盈余管理，一些经营困难的上市公司把债务重组视为保牌、摘帽的法宝。

　　为了填堵利润操纵之路，2001年财政部颁布了修订的《企业会计准则——债务重组》。债务人因债务重组产生的差额不再确认为债务重组收益，而是全部计入“资本公积”。虽然此次修订的债务重组准则在一定程度上控制了企业通过债务重组来操纵账面盈利数，但修订后的会计准则在其实施过程中却出现了一些新的问题，而且没有和国际惯例接轨，所以2006年出台的新会计准则对债务重组进行了重新修订。

　　三、修订前后债务重组准则的差异分析

　　以下主要就2006年颁布的债务重组准则（以下称新准则）与2001年的债务重组准则（以下称旧准则）作差异分析。

　　（一）债务重组定义上的差异

　　旧准则的定义是：“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”。新准则的定义为：“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项”。新准则把“债务人发生财务困难”作为债务重组的前提条件，把“让步”作为债务重组的必要条件。可见旧准则是广义的定义，而新准则为狭义的定义。笔者认为这样修改主要有以下原因：

　　1.债务人未处于财务困难条件下的债务重组与一般的债务清偿没有本质区别。

　　2.企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计原则。

　　3.债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人未作出让步，则不涉及会计的确认和披露。

　　以上三种情况我国都有相关的准则进行规范，不必用债务重组准则对其进行规范。所以将债务重组的定义恢复为1998年准则的定义更为科学和合理。

　　虽然新准则对债务重组的定义在文字上与1998年准则的定义一样，但新准则的适用范围比1998年准则的适用范围广，这是由于债务重组定义中对“让步”的判断标准不同，1998年准则未采用现值计算，而新准则借鉴了美国财务会计准则第15号公告的做法，采用现值计算来判断债权人是否作出了“让步”。

　　（二）对公允价值处理上的差异

　　1.公允价值的概念。公允价值亦称公允市价、公允价格。各国会计准则对公允价值概念的表述不尽相同，但基本意思是一样的。国际会计准则第32号指出：“公允价值，指在一项公平交易中，熟悉情况、自愿的双方交换的一项资产或清偿一项债务所使用的金额。”英国财务报告准则第7号中的定义是：“公允价值，指熟悉情况、自愿的双方在一项公平交易而不是在强迫或清算拍卖交易中，交换一项资产或一项负债所使用的金额。”我国将其定义为：“以公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”

　　2.恢复公允价值作为入账价值的原因。（1）从理论上讲，采用公允价值计量能合理、真实地反映企业的财务状况和经营成果。①公允价值更能体现某一时点上资产或负债的实际价值。②有助于全面反映债务重组对企业的实际影响，正确分析企业的经营成果。如以非现金资产清偿债务，资产转让损益与债务重组损益的性质不同应分开核算，只有公允价值的运用才能清楚地将其区分开来。（2）保持会计准则的一致性。在新的会计准则中由于在《金融工具的确认和计量》《企业合并》等具体准则中部分引入公允价值，为了保持会计准则的一致性，在债务重组准则中应引用公允价值计量。（3）与国际会计惯例接轨。我国企业要开展世界贸易，就要提供符合国际惯例的会计信息。公允价值计量通常被认为能为决策者提供最为相关的信息，代表了财务会计未来发展的方向。目前，公允价值已被越来越多国家的会计准则（含国际会计准则）采用。

　　（三）债务人会计处理上的差异

　　债务人会计处理的主要变化在于对债务重组差额处理的变动。旧准则中规定，债务人将债务重组的差额确认为资本公积或当期损失。新准则中将差额分为两部分，一部分确认为债务重组利得；另一部分确认为资产转让损益或资本公积。笔者认为这样修改主要基于以下原因：

　　1.旧准则将债务重组收益确认为资本公积是为了避免企业借债务重组操纵利润，然而有些公司将重组收益计入“资本公积——其他资本公积”，再根据有关规定利用资本公积弥补往年亏损，相当于将那些为了防止盈余操纵而列入资本公积的损益再度利润化了，显然并没有完全达到控制企业通过债务重组来操纵利润的目的。

　　2.债务人以非现金资产或债务转为资本清偿债务的，这项业务本质上是两笔交易，一笔交易是转让非现金资产或资本交易，第二笔交易是以第一笔交易获得的货币资金偿还债务。这两笔交易的性质不同，分开核算更显科学合理，更能满足会计信息使用者的要求。

　　3.2004年，深沪两个交易所对ST公司的“摘帽”条件作了一些修改，“摘帽”的基本条件之一是：年报扣除非经常性损益后的净利润为正值。也就是说公司企图利用债务重组进行摘帽已经成为历史。

　　（四）债权人会计处理上的差异

　　债权人会计处理的主要变化在于债权人对债务重组损失和抵债的非现金资产价值的计量。旧准则规定以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时，债权人要按重组债权的账面价值作为受让资产的入账价值；新准则按其公允价值入账，重组债权的账面价值与公允价值之间的差额，作为债务重组损失。

　　根据新准则的定义，以非现金资产或债务转为资本清偿债务时，资产的价值必定低于债务的账面价值，如债权人按重组债权的账面价值作为入账价值，则抵债资产虚增，不符合《企业会计制度》对资产的定义，也不符合制度中有关股权计价的规范。虽然按规定企业期末要计提资产减值准备，但由于各种原因企业有可能不提或不完全计提资产减值准备，这给企业进行盈余管理提供机会。而且资产减值损失与债务重组损失是不同性质的业务，对当期损益的影响是有区别的。所以新准则对债权人的会计处理进行了修订，使其真实反映债务重组对会计报表的影响。

　　新准则将债务重组的结果计入当期损益，重新引入公允价值计量模式。在以修改其他债务条件重组的方式下，对将来“应付金额”“应收金额”采用现值入账，在我国还是首次采用这种计量方式，这充分表明我国的会计准则借鉴了国际会计惯例，标志着我国会计准则与国际会计准则的趋同。