【摘要】随着企业合并浪潮的高涨，企业合并商誉的确认和计量问题，已成为会计实务和理论界所关注的焦点。本文通过对美国、英国、国际会计准则和修订后的我国财务会计准则中有关合并商誉的会计处理规定的比较，指出我国企业合并商誉的会计处理正向国际靠拢。

　　【关键词】企业合并；商誉；会计准则

　　由于经济的全球化发展，企业并购规模的不断扩大，由此而引发的对企业合并商誉的会计处理方法问题的讨论也日益激烈。所谓商誉通常是指，企业在一定条件下能获取高于正常投资报酬率的收益所形成的价值。这是企业由于所处地理位置的优势，或由于经营效率高，管理基础好，生产历史悠久，人员素质高等多种原因，与同行业企业相比较可获得超额利润。商誉与整个企业密切相关，因而它不能单独存在，也不能与企业可辨认的其他资产分开出售。由于有助于形成商誉的个别因素不能单独计价，因而商誉的价值只有把企业看作一个整体时才能按总额加以确定。

　　一、合并商誉处理的国际惯例

　　关于合并商誉，理论界主要有三种观点：一是合并商誉是一种永久性资产，应由控股公司将其作为一项永久性资产予以资本化列示在资产负债表中。二是合并商誉是一种可摊销资产，应通过系统摊销的方法与未来实现的收入进行配比，以正确计算未来收益。三是合并商誉是一种权益抵消项目，在资产负债表上不能将其单独资本化为一项资产，而是直接在控股公司的股东权益类抵消。由于世界各国对合并商誉的会计处理存在不同的观点，以下就从英国、美国这两个当今世界最具影响力的国家的会计准则和国际会计准则分别对合并商誉的处理进行分析。

　　（一）《国际会计准则》对合并商誉的会计处理

　　《国际会计准则第22号——企业合并》（1998年）对购买时产生的商誉与负商誉的处理作了明确的规定。交易发生时，购买成本超过购买企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分，应作为商誉并确认为一项资产。如果在交易日，购买企业在购入的可辩认资产和负债的公允价值中的权益金额超过其购买成本的部分，则应确认为负商誉。商誉应在其使用年限内系统摊销，摊销期限应反映对未来经济利益预期流入企业期间的最好估计。但商誉的使用年限从其初始确认起不应超过20年。摊销方法应反映商誉产生的未来经济利益预期被消耗的方式，应采用直线法进行摊销，但有令人信服的证据表明是更适合的摊销方法除外。

　　负商誉的存在可能表明可辨认资产被高估，可辨认负债已被取消或低估，因此，在确认负商誉之前，应确保这种情况不会发生。在资产负债表中，负商誉应在商誉所属类别中作为报告企业资产的减项予以列报。

　　（二）美国对合并商誉的会计处理

　　美国会计原则委员会第16号意见书规定：“所购入的净资产以其公允价值记账，购买价格超过所购入的可辨认净资产的公允价值部分记为商誉，并以直线法摊销。当购买价格低于被合并净资产的公允价值的，产生负商誉。负商誉按比例冲减所购入的非流动性资产。”当双方确定的成交价格高于确认的被兼并企业净资产价值时，兼并企业将其差额确认为商誉，并应在一定期限内摊销。如被兼并企业净资产价值大于双方确定的成交价格时，则其差额就是负商誉。负商誉的处理方法有两种：一是按公允市价比例冲减非流动资产（长期股票投资与长期债券投资除外）如果因这种差额的总金额大于非流动资产的公允价值而使非流动资产减为零，则剩余的差额列作递延贷项，并按一定期限分摊计入各期损益。二是对购进资产仍按评估的公允价格计价，不作任何调整，支付价款低于净资产公允价格的数额，全部记入“递延贷项——负商誉”账户。相对而言，第一种作法较为合理。加拿大、澳大利亚和日本等也采用此种方法。

　　（三）英国对合并商誉的会计处理

　　英国把商誉也叫控制成本。合并商誉的会计处理只可将其作为可摊销资产，并且规定，除特殊情况外，合并商誉可按40年的最高年限予以摊销外，一般情况下摊销期不得超过20年。对于在持有期间内的商誉，当其账面价值低于其现行价值，并且减少的价值能够计量时，应当采用某种方法予以摊销；当减少的价值无法持续计量时，确认相应的减值损失也就无法逐年进行。因此，系统的摊销是确保商誉价值的减少能在较长的时期被谨慎的加以确认的有效方法。一般采用直线摊销法。同时，英国财务报告准则还对负商誉做了规定，指出负商誉应予以确认，并在资产负债表的商誉项下予以披露。

　　从以上文字可以看出，国际会计准则、英国准则以及美国准则都把商誉进行资本化，并列示在资产负债表上，但对于商誉的后续处理方面，国际会计准则及英国准则要求对商誉进行摊销，而美国准则要求对商誉进行减值测试。

　　关于商誉的会计处理，世界上其他国家也都有自己不同的方式，但大都与以上三种情况趋同，并各有特色。如墨西哥、印度和除英国以外的欧盟国家对商誉则采取灵活的处理模式，既可将合并商誉作为一项可摊销资产，在不超过最高法定年限内进行摊销，又可将其直接冲减控股公司的股东权益。

　　二、对我国合并商誉会计处理规定的回顾

　　我国对合并商誉会计处理的规定经历了以下几个阶段：

　　（一）我国1995年《合并会计报表暂行规定》中对合并商誉并未进行单独确认，而是包含在了“合并价差”项目中，合并价差内容相对复杂，且不利于会计报表使用者的理解，对合并价差是否摊销或进行减值测试也未明确做出规定，这意味着合并商誉作为历史成本沉淀于合并企业的账面上。

　　（二）1996年财政部印发的具体会计准则（征求意见稿）中“企业合并”规定“购买成本超过购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时，其超出数额应当确认为商誉”。对商誉的摊销也作了规定：“商誉一般应当在不超过10年的期限内采用直线法摊销，并记入各期费用。在“关于合并价差”的表述中也涉及到合并商誉问题，其表述为：合并价差的产生与企业控股，合并另一企业出现的商誉具有相似的原因，有一种意见认为应当将该差额作为商誉来处理。按照这种意见，要么将合并价差转作商誉处理，或在母公司发生该投资时确认购买差额为商誉；要么在编制合并报表抵销分录时转作商誉列示。

　　（三）2001年1月18日发布的“无形资产”准则也不涉及企业合并中产生的商誉。但无形资产包括不可辨认无形资产，即商誉。对无形资产的成本，自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。如果合同没有规定收益年限，法律也没有规定有效年限，摊销年限不应超过10年。我国不摊销合并商誉，主要是考虑到我国特定的会计环境，即会计实务人员的业务水平相对较低，而合并商誉的摊销又相当复杂。

　　三、新准则关于合并商誉会计处理的规定

　　2006年2月15号颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》中不再包括商誉，而将其单独列示出来。《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十五条规定在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，借记本科目，贷记有关科目。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示，可以单独设置“商誉减值准备”，比照“无形资产减值准备”科目进行处理。《企业会计准则第8号——资产减值》第四条规定企业应当在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。修订后的新会计准则对商誉的会计处理做出了明确规定，取消了“合并价差”项目，合并企业应于会计期末对合并商誉进行减值测试，损失的金额分摊到各资产组或资产组组合中抵减其账面价值，作为单项资产的减值损失处理，计入当期损益，不允许摊销，负商誉复核后直接计入当期损益。

　　四、我国合并商誉会计处理与国外的比较

　　以前我国把合并价差单独列示的处理方法虽简便且避免了复杂的合并价差摊销问题，但不够准确：一是合并价差在合并资产负债表中放在“长期投资净额”项目下单独列示，报表使用者无从了解合并价差数额中有多少属于商誉，多少属于其他来源，不能体现会计的明晰性原则和充分揭示会计原则；二是不符合国际惯例。合并价差中的资产升值或减值部分，不宜永久保留在账面上。

　　修改后的准则把商誉作为一项资产单独确认，并与会计期末对其进行减值测试，这体现了与国际会计准则趋同的先进性，但又不完全相同，原因是由于我国一些特殊的条件和体制所制约。实践表明，我国目前的会计准则在一定程度上可以满足当前合并商誉会计处理方面的需要。

　　通过上述分析比较，表明我国关于企业合并商誉的会计处理正向国际准则靠拢，这符合我国目前会计信息使用者的素质及利用信息的能力，更重要的是这样处理符合合并商誉会计处理的国际化发展趋势，也更符合会计审慎原则的传统惯例，使我国的会计准则更好的与国际接轨。

　　责任编辑：冠