简介： 没有战火硝烟，亦未闻喧嚣，一场全球性财务报表的革命已经悄然拉开序幕。国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)共同成立的财务报表列报项目组，计划于2011年1月1日，在全球上市公司执行改进后的财务报表列报模式，距离现在只有不到一年半的时间。会计职业(执业)界人士应做好充分的准备，来迎接这场世界范围的财务报表革命。

　　没有战火硝烟，亦未闻喧嚣，一场全球性财务报表的革命已经悄然拉开序幕。国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)共同成立的财务报表列报项目组，计划于2011年1月1日，在全球上市公司执行改进后的财务报表列报模式，距离现在只有不到一年半的时间。会计职业(执业)界人士应做好充分的准备，来迎接这场世界范围的财务报表革命。

　　三大推手

　　这是一场酝酿已久的革命，也是一种历史的必然。三大隐形之手推动了革命的到来。

　　推手一： 国际经济一体化进程的加速，推进了各国财务报表列报的趋同，使得财务报表列报国际趋同成为历史的必然。这种必然最终将能够使各国投资者按相同标准理解不同国家、不同主体编制的财务报表，为在不同国家融资的企业提供统一的列报标准，减少不同标准的财务报表列报的转换成本。

　　目前，会计准则的国际惯例尚不统一，例如国际会计准则理事会(IASB)研究颁布的《国际财务报告准则》和美国财务会计准则委员会(FASB)颁布的美国《财务会计列报准则》，对财务会计事项处理规范以及对财务报表列报规范的差异都较大。由此造成了同一企业在不同国家融资需要将不同准则下的财务报表转换成融资东道国准则下的财务报告，以便融资东道国投资者的理解使用。

　　早在2001年，IASB和FASB就在各自的日程里增设了“财务报表列报研究”项目，并相互独立地进行了研究。2004年，IASB和FASB成立了两大准则协调项目组，达成了“国际财务报告准则与美国公认会计原则协调备忘录”，并于2008年10月16日，发表了“改进财务报表列报咨询建议”。

　　推手二：报表使用者认知的深化决定了财务报表列报内容与结构的改变。随着企业经济活动的日益复杂，现行财务报表列报信息已不能充分反映各项经济活动对企业过去与未来的影响，不能满足报表使用者需求的变化。报表使用者要求财务报表不仅提供经济活动“结果”的信息，还要提供经济活动的“过程”信息，使报表使用者能够清晰地看到企业财务状况变化的来龙去脉，以便掌握企业经济活动的规律，了解经济活动结果的形成过程，判断会计信息的可靠性。

　　推手三：现行财务报表列报的缺陷决定了革命势在必行。目前的财务报表之间的联系松弛，各表内在结构不一致，不便于报表使用者进行财务状况、财务业绩、现金流量之间的横向分析，不便于报表使用者发现不同性质活动对企业过去及未来的影响。具体体现在以下三个方面：

　　首先，现行资产负债表只反映“资产”、“负债”的内容(是什么)、流动性和“所有者权益”形成的原因，没有反映资产、负债在企业经济活动中的“功能”及“用途”。殊不知，相同性质的资产、负债作用于不同活动，产生效益的方式不同，效益水平也不同。报表使用者需要了解各项“资产”、“负债”用于何种活动，该项活动与企业核心目标、获利能力、现金流量存在何种关系。

　　其次，现行利润表存在缺陷，包括：在功能分类上较粗，如：“财务费用”中既包括融资活动的“费用”，又包括融资活动的“收入”，且构成营业利润的组成部分；在功能分类上较混乱，如营业活动、投资活动、融资活动都归为经营活动；另外，没有清楚地划分持续经营活动与终止经营活动的损益，而这些信息能够反映获利能力的大小与可持续长短；不能完整地反映企业“综合收益”，没有包括直接计入权益的“利得”和“损失”，如我国新会计准则，将“综合收益”列入“所有者权益变动表”中(净利润+直接计入权益的利得和损失)。

　　再次，现金流量表中的“经营”、“投资”、“筹资”活动的概念与利润表、资产负债表中的口径不一致(利润表中的投资收益仅限于权益性投资收益与债务性利息收益，现金流量表中的投资活动是广义的投资概念，包括对固定资产、无形资产等长期资产的投资活动)，不能发挥现金流量表对上述两张基本报表的分析作用。

　　革故鼎新

　　2008年10月16日，IASB和FASB财务报表列报项目组发表了“改进财务报表列报咨询建议”。未来财务报表框架发生了颠覆性的变化。

　　从变革框架中看到：“资产负债表”更名为“财务状况表”，更加直观地说明此表的作用；“利润表”更名为“综合收益表”，完整地反映经营者受托责任的履行情况。

　　未来财务报表列报突出的理念是将与企业核心目标联系紧密的经营活动(Business activities)与筹资活动(Financing activities)信息分别列示。因为，经营活动与筹资活动对创造企业价值影响不同。其报表内容的分解包括三个层次：按经济活动功能进行分部(Section)、按活动与企业核心目标关系进行分类(Category)和按活动的经济性质进行分项(Line Items)。这样的结构，从不同角度(财务状况、综合业绩、现金流量)反映了企业不同功能活动(营业活动、投资活动、筹资活动、所得税、终止经营、权益等)的过程与结果，加强了“财务状况表”、“综合收益表”与“现金流量表”之间的内在联系，使报表使用者能够在不同报表的相同位置上找到相同活动的不同信息(资产负债、收入费用、现金流量)；使报表使用者能够获得更多的有用信息；使一些关键财务指标的取得更容易；使对企业未来不确定性的判断更客观准确。

　　值得注意的是，未来财务报表的分类是以“财务状况表”为基础的管理分类，而“财务状况表”的分类决定了“综合收益表”与“现金流量表”的分类。这种分类是基于管理的分类方法，可以向报表使用者传达企业业务的独特方面——相似的资产、负债，分别在不同的业务(活动)中发挥不同的作用。未来报表按功能主要分五类活动：

　　一、经营活动(Business section)分部包括：管理层认为作为持续经营的资产负债的活动及变化。其中，经营活动中的“营业类”(Operating category)包括：管理层认为与企业核心目标相关的资产、负债。企业使用这些资产、负债在主营业务活动中取得收入、产生费用。所有营业资产、负债的变化应该列示在综合收益表中的营业活动类和现金流量表的营业活动类里。经营活动中的“投资类”(Investing category)包括：管理层认为经营中与企业核心目标无关的资产、负债。企业通过利息、红利或市价上升的方式从其投资的资产、负债中获得回报。投资活动的资产、负债的变化应在综合收益表和现金流量表的投资类中列示。

　　二、筹资活动分部(Financing section)包括：管理层认为与为企业经营活动和其他活动提供资金活动有关的金融资产和金融负债，即筹资活动的资产和筹资活动的负债。筹资资产和筹资负债的变化应该在综合收益表和现金流量表的筹资类中列示。

　　三、所有者权益分部(Equity section)包括：普通股、库存股和留存收益等。在现金流量表中的所有者权益分部应该列示所有与所有者权益相关的现金流；在所有者权益变动表中列示所有者之间权益的变动；在综合收益表中列示非所有者之间的权益变动。

　　四、终止经营活动分部(Discontinued operations section)包括：与终止经营活动相关的所有符合资产、负债定义的资产和负债；所有的终止经营活动资产、负债的变化应该在综合收益表和现金流量表的终止经营分部中列示。

　　五、所得税活动分部(Income tax section)包括：按照会计准则确认的所有当期和递延所得税资产和负债；在现金流量表中的所得税，列示与这些资产、负债相关的现金流；在综合收益表中，要在持续经营活动分部、终止经营分部以及其他综合收益分部列示相关的所得税费用或收益，与财务状况表和现金流量表列示方式有所不同。

　　“全景”描绘

　　财务报表结构变革的主要目的是：三张主要报表能够从不同角度相互联系地将企业一定时期的经济活动绘制出一幅完整的财务图画，从而提高财务信息透明度；通过经济活动的充分与适度的分解，为报表使用者提供预测未来现金流量的有用信息。对性质相似的项目进行合理的分类，有助于报表使用者评价未来现金流量的金额、时间和不确定性，进而提高了会计信息有用性。

　　IASB和FASB“建议”将完整的企业财务图画作为理想的财务报表分析工具，将其称为“财务状况调整表”。“财务状况调整表”能够完整清晰地反映财务报表项目之间关系，并将企业经济活动与财务报表有机地连接起来，有利于报表使用者看清企业经济活动的来龙去脉，并有助于监管部门发现上市公司在财务报表中的舞弊行为。

　　如财务状况调整表所示，这幅财务图画将企业一定时期的财务状况、现金流量与综合收益的每个项目进行了横向贯通，展示了期初资产负债通过本期的各种经济活动(不仅是经营活动与筹资活动等纵向活动，还包括现金、损益等横向活动)变为期末状态的全过程。如期初的应收账款，通过本期的营业收入导致增加，通过现金流入导致减少，形成期末余额。通过应收账款余额变动过程可以分析本期销售收入质量好坏，现金流量表中的“销售现金流入”小于收益表上的“营业收入”就预示着收入质量可能存在问题。

　　与此同时，这张财务图画还描述了同一项目或不同项目的不同计量基础，以便报表使用者判断未来收益、现金流量金额与不确定性。如交易性金融资产对应于“原始数据”的是历史成本；对应于“重新计量”的是持有期间公允价值的变动，公允价值变动会产生持有收益，但不会产生现金流量。报表使用者预测该项目未来前景：公允价值的收益(或损失)已提前确认，未来在现有价位转让会产生现金流入，但不产生收益。

　　完整的财务图画——财务状况调整表

　　A B C D E H I J K L

　　财务状况表行项目 期初

　　余额 现金

　　流量 现金流量表行项目 资产负债的变化 综合收益 综合收益表行项目 非现金

　　或非收益 期末余额

　　原始数据 重新计量 C+E+F+G B+E+F+G+J B+H-C+J

　　经营活动 经营活动 经营活动

　　营业活动 营业活动 营业活动

　　交易性金融资产 交易性金融资产现金流 交易性金融资产实现收益

　　交易性金融资产持有收益

　　应收账款 销售现金流入 营业收入

　　存货 购货款现金流出 营业成本

　　营业活动资产合计

　　应付账款 支付货款现金流出 营业成本

　　应付职工薪酬 支付工资奖金 薪酬费用

　　营业活动负债合计

　　营业活动净资产 营业活动净现流量 营业收益加其他综合收益

　　投资活动 投资活动

　　投资x公司 现金股利 投资收益

　　投资资产合计 投资活动净现金流 投资活动收益

　　经营活动净资产 经营活动净现流 经营收益加其他综合收益

　　筹资活动 筹资活动 筹资活动

　　现金 现金变动

　　筹资资产合计 筹资资产净现金流

　　借款 借款现金流入

　　应付利息 支付利息现金流出 利息费用

　　筹资负债合计 筹资负债净现金流 筹资负债费用合计

　　筹资净负债合计 筹资活动净现金流 筹资费用合计

　　所得税 所得税

　　递延所得税资产、负债 递延所得税费用

　　应缴所得税 所得税付现 当期所得税费用

　　所得税净资产 所得税净现金流 所得税费用合计

　　非所有者投资净资产 权益前现金变动 净收益

　　权益

　　其他综合收益累计 其他综合收益

　　权益合计 综合收益总额