2009-07-16 22:56 来源：程强
注：此文09年注会老考生适用
一、借款费用的范围
借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
◆ 因借款而发生的利息包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。
◆ 因借款而发生的折价或者溢价主要是指发行债券等所发生的折价或者溢价，发行债券中的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率），属于借款费用的范畴。注意：溢（折）价本身不是借款费用，溢（折）价的摊销才属于借款费用。
◆ 因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金等费用，由于这些费用是因安排借款而发生的，也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的构成部分。承租人根据租赁准则所确认的融资租赁发生的融资费用也属于借款费用，其是否应予自办化或费用化，应按借款费用准则处理。
对于辅助费用的资本化，只需要掌握发行债券发生的相关费用的处理，其实这个辅助费用是随着债券的折价或者溢价的摊销而资本化的，不需要专门计算辅助费用的资本化金额。
◆ 因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。
对于汇兑差额的资本化，只需要掌握专门借款的汇兑差额资本化的处理，一般借款的汇兑差额是作为企业的财务费用核算的。
【例题1·单选题】下列项目中，不属于借款费用的是（ ）。
A.外币借款发生的汇兑损失
B.借款过程中发生的手续费
C.发行公司债券发生的折价
D.发行公司债券溢价的摊销
【答案】C
【解析】发行公司债券发生的溢（折）价不是借款费用，其摊销才是借款费用。
二、借款费用的确认
借款费用的确认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化、计入相关资产的成本，还是将有关借款费用费用化、计入当期损益的问题。
根据借款费用准则的规定，借款费用确认的基本原则是：（1）企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；（2）其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
1.符合资本化条件的资产
符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。其中，“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。
企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。
注：研发无形资产过程中发生的借款费用，满足条件时也可以资本化。
2.借款费用应予资本化的借款范围
借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。
专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。
一般借款，是指除专门借款之外的借款，一般借款在借入时，通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
三、资本化期间的确定
三个时间（点）的确定：开始资本化时点，暂停资本化时点、停止资本化时点
1.开始资本化时点的确定：必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
（1）资产支出包括：
①支付现金，如按工程进度向施工方支付工程款、支付在建工程人员工资等；
②转移非现金资产，如企业将自己的非现金资产直接用于购建活动、通过非货币性资产交换换入工程所需物资等；
③承担带息债务，比如企业购买工程物资，签发带息商业承兑票据10万元，虽然企业没有直接支出现金，但已承担了带息债务，因此这10万元属于资产支出。
理解时应注意两点：
● 如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务（如应付账款），就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。
● 如果企业赊购物资承担的是带息债务（如带息票据），则企业要为这笔债务付出代价，支付利息，与企业向银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一致的，应视同资产支出已经发生。
（2）借款费用已经发生的界定
通常情况下，相关借款开始计算利息，则表示借款费用已经发生。
（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的界定——指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始
企业为建造厂房，已购入一块土地的使用权，专门借款已经开始计息，但迟迟没有开始建造，这就是购建活动尚未开始的情况之一。
注意资产支出已经发生与购建活动已经开始是不同的，发生资产支出并不表示购建活动已经开始。
【例题2·思考题】①假定企业为购建符合资本化条件的资产，于1月1日从银行取得借款，2月1日支付部分工程款项，3月1日工程正式开工建设。
②假定企业为购建符合资本化条件的资产，于4月1日从银行取得借款，5月1日工程正式开工建设，6月1日支付部分工程款项。
③假定企业为购建符合资本化条件的资产，于1月1日从银行取得借款，2月1日结算工程人员工资（尚未支付），3月1日工程正式开工建设，4月1日支付工资。不考虑其他因素。
④假定企业购建符合资本化条件的资产，工程于6月1日正式开工建设，7月1日购买工程物资开出带息商业承兑汇票10万元，8月1日支付10万元。
要求：分别确定上述各种情况下开始资本化的时点。
【答案】①开始资本化的时点为3月1日，因为只有到3月1日，借款费用允许开始资本化的三个条件才全部得到满足。前两个月的借款费用应费用化（财务费用）。
②开始资本化的时点为6月1日。
③开始资本化的时点为4月1日。因为2月1日只是结算工程人员工资（借：在建工程，贷：应付职工薪酬），没有实际支付，且应付职工薪酬不属于带息债务，因此，如果不考虑其他因素，则在1月至4月一直没有资产支出，直到4月1日实际支付工资时，才发生资产支出，至此，借款费用允许开始资本化的三个条件才全部得到满足。
④开始资本化的时点为7月1日。这里带息商业承兑汇票的利息也属于借款利息，满足资本化条件时，可以资本化。（了解即可）
2.暂停资本化时间的确定
要同时符合两个条件：①发生非正常中断；②中断时间连续超过3个月。
暂停资本化期间，发生的借款费用不能资本化，应计入当期损益。
（1）正常中断：
①项目建造过程中必须要经过的程序；
②可以预见的中断。
如某些地区的在建造过程中由于雨季或冰冻季节等原因造成的停工中断。
（2）非正常中断：
通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生的中断，均属于非正常中断。
3.停止资本化时点的确定：达到预定可使用或者可销售状态时
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。
注意，严格来讲，“达到预定可使用或者可销售状态”与“建造完工”不是一回事。资产交付使用时和办理竣工结算手续时均不是借款费用停止资本化的时点。
【例题3·多选题】所购建固定资产达到预定可使用状态是指，资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态。其判断标准包括（ ）。
A．固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成
B．所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用
C．继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生
D．资产已交付使用并办理竣工决算手续
E．如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态
【答案】ABCE
【解析】所购建固定资产达到预定可使用状态是指，资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态。具体可从以下几个方面进行判断：（1）固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成；（2）所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用；（3）继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。 如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态。
如果企业施工的资产由多个部分组成的，则：
1.如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可单独使用或可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售所必要的建造或生产活动实质上已经完成的，应停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。即应分别确认各部分资产的借款费用停止资本化时点。
2.如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经完工，也不能够认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用方可停止资本化。
【识记要点】
①借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
②溢（折）价本身不是借款费用，溢（折）价的摊销才属于借款费用。
③符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间（通常≥1年）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
④开始资本化时点的确定：同时满足资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始这三个条件。
⑤暂停资本化时间的确定：非正常中断，且中断时间连续超过3个月的。
⑥停止资本化时点的确定：达到预定可使用或者可销售状态时。
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