2009-07-16 23:10 来源：程强
注：此文09年注会老考生适用
一、利息（包括溢折价的摊销）资本化金额的确定
借款包括专门借款和一般借款。
1.专门借款利息费用的资本化
专门借款利息费用的资本化金额＝专门借款当期实际发生的利息费用－尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入（或进行暂时性投资取得的投资收益）
借：在建工程
应收利息（银行存款）
贷：应付利息
专门借款在实际做题时，重点在于闲置资金的计算，以计算出其存入银行取得的利息收入（或进行暂时性投资取得的投资收益）。
【例题1·单选题】A公司为建造厂房于2008年4月1日从银行借入2000万元专门借款，借款期限为2年，年利率为6％，不考虑借款手续费。该项专门借款在银行的存款年利率为3%，2008年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房，并预付了1000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故在2008年8月1日至11月30日中断施工，12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。该项厂房建造工程在2008年度应予资本化的利息金额为( )万元。
A．20 B．45 C．60 D．15
【答案】D
【解析】由于工程于2008年8月1日至11月30日发生停工，这样能够资本化的期间为2个月。2008年度应予资本化的利息金额=2000×6%×2/12-1000×3%×2/12=15（万元）
【例题2·单选题】正保公司为建造一条生产线，于2008年1月1日借入一笔长期借款，本金为3000万元，年利率为8%，期限为5年，每年末支付利息，到期还本。工程采用出包方式，于2008年1月1日开工，工程期为2年，2008年相关资产支出如下：1月1日支付工程预付款1400万元；7月1日支付工程进度款300万元；8月1日因工程纠纷一直停工至12月1日，12月1日支付了工程进度款100万元。闲置资金因购买国债可取得0.3%的月收益。则2008年专门借款利息资本化额为（ ）。
A、160 B、123.7 C、36.6 D、240
【答案】B
【解析】①2008年1－7月和12月为资本化期间。
②2008年专门借款在工程期内产生的利息费用＝3000×8%×8/12＝160（万元）
③2008年专门借款全年因投资国债而创造的收益＝1600×0.3%×6+1300×0.3%×1+1200×0.3%×1＝36.3（万元）
④2008年专门借款利息费用资本化额＝160－36.3＝123.7（万元）
2.一般借款利息费用的资本化
一般借款利息费用的资本化金额＝累计资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
其中：
累计资产支出加权平均数=∑[（每笔资产支出金额×每笔资产支出在实际占用的天数）/会计期间涵盖的天数]
所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款的加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
所占用一般借款本金加权平均数＝∑[（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数）/当期天数]
注：①计算所占用一般借款的资本化率时，以何时借入为准，不需要考虑资本化期间和资产支出；计算累计资产支出加权平均数时才考虑资本化期间与资产支出。
②如果只借入一笔借款，资本化率即为该项借款的利率；如果借入了一笔以上的借款，则资本化率即为加权平均利率。
【例题3·思考题】2007年4月1日借入一般借款100万元，年利率为6％；2007年8月1日借入200万元，利率为8％。2007年占用的都是一般借款，无专门借款，2007年9月1日开始资本化。
请问在计算一般借款资本化率时，分子需要考虑资本化期间么？
即分子有如下两种计算方法，哪一种正确：
第1种：100×6％×4/12+200×8％×4/12（计算所占用一般借款的资本化率时，分子按资本化期间计算利息）
第2种：100×6％×9/12+200×8％×5/12（计算所占用一般借款的资本化率时，分子按当期实际发生的利息计算）
【答案】第2种做法是正确的，在计算所占用一般借款的资本化率时，应以何时借入为准，不需要考虑资本化期间和资产支出；计算累计资产支出加权平均数时才考虑资本化期间与资产支出。因为在计算累计资产支出加权平均数时已经考虑了资本化期间作为权数，如果在计算所占用一般借款的资本化率时还考虑资本化期间，那么就会出现重复。
◆ 一般借款资本化金额的计算步骤
（1）先算资本化率：按照一定的期间来计算资本化率，不一定是以年为单位，可能是一个月，可能是一个季度等等，总之只要是一个完整的期间就可以计算资本化率。
（2）再计算累计资产支出加权平均数：所谓的加权平均数就是该笔被工程占用的支出在该期间内实际存在的时间占这个资本化期间的比例。比如一笔支出是在年初支出的，那么该笔支出在当年的加权平均支出权数＝12/12；如果该笔支出是在三月初支出的，那么该笔支出的加权权数＝10/12。
一般借款还需要注意的是资本化利息支出不能扣除闲置资金的利息收入，因为既然是一般借款，没有占用的部分自然和在建工程没有任何关系，所以闲置资金的利息收入是冲减企业当期的财务费用的。这点处理和专门借款是有区别的，要特别注意一下。
【例题3·计算及会计处理题】甲公司为建造固定资产于2008年1月1日专门发行的2年期公司债券，实际收到款项2 072.59万元，债券面值2 000万元，每半年付息一次，到期还本，半年票面利率5％，半年实际利率4％。此外2008年7月1日取得一般借款为600万元，3年期，半年利率为3.5％。甲公司6月30日和12月31日计提利息费用、摊销溢折价金额，并计算应予以资本化金额。该固定资产的建造于2008年1月1日正式开工兴建。有关支出如下：
（1）2008年1月1日，支付工程进度款2 072.59万元；
（2）2008年4月1日，因工程进行质量检查而停工；
（3）2008年5月31日，工程重新开工；
（4）2008年10月1日，支付工程进度款300万元；
（5）2009年3月1日，支付工程进度款100万元；
（6）2009年5月1日，支付工程进度款100万元；
（7）2009年6月1日，支付工程进度款100万元；
（8）2009年6月30日，工程完工达到预定可使用状态。
要求：计算2008年6月30日、12月31日和2009年6月30日应确认的资本化利息费用、利息调整的金额，并编制相关会计分录（结果保留两位小数）。
【答案】（1）2008年6月30日
实际利息费用＝2 072.59×4％＝82.90（万元）
应付利息＝2 000×5％＝100（万元）
利息调整＝100－82.90＝17.10（万元）
借：在建工程 82.90
应付债券—利息调整 17.10
贷：应付利息 100
（2）2008年12月31日
①专门借款
实际利息费用＝（2 072.59－17.1）×4％＝82.22（万元）
应付利息＝2 000×5％＝100（万元）
利息调整＝100－82.22＝17.78（万元）
②一般借款
利息资本化金额＝300×3/6×3.5％＝5.25（万元）
应付利息＝600×3.5％＝21（万元）
利息费用化金额＝21－5.25＝15.75（万元）
③合计
利息资本化金额＝82.22＋5.25＝87.47（万元）
利息费用化金额＝15.75（万元）
借：在建工程 82.22
应付债券—利息调整 17.78
贷：应付利息 100
借：在建工程 5.25
财务费用 15.75
贷：应付利息 21
（3）2009年6月30日
①专门借款
实际利息费用＝（2 072.59－17.1—17.78）×4％＝81.51（万元）
应付利息＝2 000×5％＝100（万元）
利息调整＝100－81.51＝18.49（万元）
②一般借款
利息资本化金额＝（300×6/6＋100×4/6＋100×2/6＋100×1/6）×3.5％＝14.58（万元）
应付利息＝600×3.5％＝21（万元）
利息费用化金额＝21－14.58＝6.42（万元）
③合计
利息资本化金额＝81.51＋14.58＝96.09（万元）
利息费用化金额＝6.42（万元）
借：在建工程 81.51
应付债券——利息调整 18.49
贷：应付利息 100
借：在建工程 14.58
财务费用 6.42
贷：应付利息 21
二、借款辅助费用的处理
1.专门借款发生的辅助费用
（1）在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化（无需考虑开始资本化的时间），计入符合资本化条件的资产的成本；
（2）在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。
借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。
2.一般借款发生的辅助费用
对于一般借款发生的辅助费用，教材上说应该按照专门借款辅助费用的处理原则来处理，但是这与准则原为矛盾，准则原文第十条为：
第十条 专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
所以，教材上的说法是不对的，这一点要注意。
三、外币专门借款本金及利息的汇兑差额
当企业为购建或者生产符合资本化条件的资产所借入的专门借款为外币借款时，由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往并不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。
相应地，在借款费用资本化期间内，为购建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额，是购建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。
出于简化核算的考虑：
1.在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。
2.而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。
【例题4·计算及会计处理题】A外商投资企业以人民币为记账本位币，以交易发生日的即期汇率折算外币业务。A企业按月计算应予资本化的借款费用金额（每年按照360天计算，每月按照30天计算）。
（1）2008年1月1日为建造一座厂房，向银行借入5年期外币借款2 700万美元，年利率为8％，每年年末支付利息。
（2）2008年2月1日取得一般人民币借款2 000万元，3年期，年利率为6％，每年年末支付利息。此外2006年12月1日取得一般人民币借款6 000万元，5年期，年利率为5％，每年年末支付利息。
（3）该厂房于2008年1月1日开始动工，预计工期为1年半。1月至2月资产支出情况如下：
①1月1日支付工程进度款1 700万美元，交易发生日的即期汇率为1∶7.20；
②2月1日支付工程进度款1 000万美元，交易发生日的即期汇率为1∶7.25；此外2月1日以人民币支付工程进度款4 000万元。
（4）闲置专门美元借款资金均存入银行，假定存款年利率为3％，各季度末均可收到存款利息。
（5）各月末汇率为：1月31日即期汇率为1∶7.22；2月29日即期汇率为1∶7.27；
要求：计算并编制1、2月有关借款利息资本化的会计分录（计算结果保留两位小数）。
[例题答案]
（1）计算2008年1月末外币借款利息、汇兑差额及资本化金额
①外币专门借款利息资本化金额：
专门借款利息资本化金额＝2 700×8％×1/12－1 000×3％×1/12＝15.5（万美元）
折算为人民币＝15.5×7.22＝111.91（万元）
应付利息＝2 700×8％÷12＝18（万美元）
折算为人民币＝18×7.22＝129.96（万元）
②汇兑差额及资本化金额：
汇兑差额＝2 700×（7.22－7.20）＋18×（7.22－7.22）＝54（万元）
③会计分录
借：在建工程 54
贷：长期借款—美元 54
借：在建工程 111.91
应收利息 18.05（1 000×3％×1/12×7.22）
贷：应付利息—美元 129.96
（2）计算2008年2月末外币借款利息、汇兑差额及资本化金额
①外币借款利息及资本化金额：
公司为建造厂房的支出总额2 700万美元（1 700＋1 000）和人民币4 000万元，超过了专门借款总额2 700 万美元,占用了一般借款人民币借款4 000万元。
专门借款利息资本化金额＝2 700×8％×1/12＝18（万美元）
折算为人民币＝18×7.27＝130.86（万元）
累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数＝4 000×30/30＝4 000（万元）
一般借款资本化率＝（2 000×6％÷12＋6 000×5％÷12）/（2 000＋6 000）＝0.44％。
一般借款利息费用资本化金额为＝4 000×0.44％＝17.6（万元）
一般借款实际利息费用＝2 000×6％÷12＋6 000×5％÷12＝35（万元）
一般借款利息费用化金额＝35—17.6＝17.4（万元）
②汇兑差额资本化金额：
汇兑差额
＝2 700×（7.27－7.22）＋18×（7.27－7.22）＋18×（7.27－7.27）
＝135＋0.9＝135.9（万元）
③会计分录
借：在建工程 130.86
贷：应付利息—美元户 130.86
借：在建工程 17.6
财务费用 17.4
贷：应付利息 35
借：在建工程 135
贷：长期借款—美元户 135
借：在建工程 0.9
贷：应付利息—美元户 0.9
【识记要点】
①专门借款利息费用的资本化金额＝专门借款当期实际发生的利息费用－尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入（或进行暂时性投资取得的投资收益）
②一般借款利息费用的资本化金额＝累计资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
其中：
累计资产支出加权平均数=∑[（每笔资产支出金额×每笔资产支出在实际占用的天数）/会计期间涵盖的天数]
所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款的加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
所占用一般借款本金加权平均数＝∑[（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数）/当期天数]
③专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
④一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
⑤在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。
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