纳税人在生产经营过程中，资金筹措的方式主要有：向金融企业借款、经批准发行股票及债券、向非金融企业或个人借款等，由此而产生的借款费用，会计核算中直接进入当期损益或予以资本化，纳税处理时则视不同情况确定借款费用是否可在税前扣除，以及在何时、以何种方式在税前扣除。本文试就借款费用的会计处理与纳税处理之差异作进一步分析。

　　一、向非金融机构借款而发生的借款费用税前扣除问题

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

　　1、非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；

　　2、非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

　　据此，一家企业向另一家非金融企业借款而产生的利息支出原则上是可以税前扣除的。这里的要点是：何为“金融企业同期同类贷款利率”呢？是否是有人认为的金融企业同期同类贷款“基准利率”呢？

　　在原《企业所得税暂行条例》第六条中规定：纳税人在生产、经营期间，向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。原国税函[2003]1114号文明确指出：“按照中国人民银行规定，金融机构贷款利率包括基准利率和浮动利率，因此，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。”在原国税发[2004]80号文中规定：“（外商投资企业）发生的利息支出，高于当期一般商业利率计算的利息的，其高出的部分，不得在计算企业应纳税所得额时给予扣除”可见，税法中从未限定 “同期同类贷款利率”必须是基准利率。从税收中性原则出发，如果以基准利率适当上浮后的实际利率结算，借款方固然增加了利息支出和税前扣除，但贷款方相应地增加了计税收入，除了双方为特定的关联交易外，这种借贷交易并不以避税为目的，如果限定借款方只能按基准利率在税前扣除并要求其作纳税调增，不免导致一定程度的重复征税。那么，国家对浮动利率又是如何规定的呢？

　　根据《中国人民银行关于扩大金融机构贷款利率浮动区间有关问题的通知》（银发[2003]250号文）规定，自2004年1月1日起，扩大金融机构贷款利率浮动区间。商业银行、城市信用社贷款利率浮动区间扩大到[0．9，1．7]，农村信用社贷款利率浮动区间扩大到[0．9，2]。而从2004年10月29日起，中国人民银行决定进一步放宽金融机构贷款利率浮动区间。金融机构（不含城乡信用社）的贷款利率原则上不再设定上限，贷款利率下浮幅度不变，贷款利率下限仍为基准利率的0.9倍。对金融竞争环境尚不完善的城乡信用社贷款利率仍实行上限管理，最高上浮系数为贷款基准利率的2.3倍，贷款利率下浮幅度不变。也就是说中国人民银行根据经济运行需要确定贷款基准利率，各地金融企业根据实际情况确定贷款利率浮动区间。相应地，非金融企业向非金融企业借款时约定的利率原则上应参照当地金融企业的贷款利率水准，并且受民间融资最高利率标准的限制。另外我们认为，关联企业之间的借款利率应为基准利率，因为利率是使用资金的价格，关联企业之间借款的成本与风险不同于独立企业之间的交易，应以基准利率为宜。

　　如果说非金融企业向非金融企业借款的利率高低一般不应导致会计与税收处理之间产生差异，而在征管实务中，结算利息时使用何种票据却是一个不容忽视的要素。在国税发[1995]156号文中答复企业与企业之间借用周转金而收取资金占用费是否征收营业税时要求：“不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按‘金融保险业’税目征收营业税。”后又在财税字[2000]7号文中规定：“为缓解中小企业融资难的问题，对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位（以下简称统借方）向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算和非独立核算单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。”因此，除了后面这一种情况以外，其他情况下非金融企业收取的利息收入都应缴纳营业税，相应地，税务机关通常都要求支付利息的非金融企业应取得对方开具的或其向主管税务机关申请代开的利息收入发票（向境外支付利息时可免于此项要求），否则不予税前扣除。

　　二、非金融企业向个人借款发生的借款费用税前扣除问题

　　关于非金融企业向个人借款利息能否在税前扣除，税法未直接予以规定，在实务中，有人认为《实施条例》第三十八条中只规定了非金融企业向非金融企业借款的利息支出在符合条件的情况下可以扣除，没有提及向个人借款的利息费用可以扣除，因而据此认定非金融企业向个人借款的利息不得税前扣除，个别基层税务机关甚至发文作出了不得扣除的规定。我们对此持有不同意见，并将另文阐述。

　　三、借款费用资本化

　　借款费用是作为资本化支出还是收益性支出处理？如果税法与会计准则的规定不同，则通常会产生时间性差异。现比较如下：

　　1、借款费用予以资本化的资产范围。原会计准则规定，借款费用予以资本化的资产范围主要限于固定资产；新会计准则扩大了借款费用资本化涉及资产的范围，包括需要经过相当长时间（通常为一年及一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

　　《实施条例》第三十七条规定：企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

　　可见，在借款费用资本化的范围方面，会计与税收之间总体趋于一致。

　　2、借款费用予以资本化的借款范围。原会计准则规定，专门借款所发生的借款费用才可资本化，计入相关资产成本；新会计准则规定，除了专门借款的借款费用之外，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款的借款费用也允许资本化，计入相关资产成本。

　　在此方面，会计与税收之间没有原则性分歧。财税[2007]80号文就曾规定：“企业发生的借款费用，符合会计准则规定的资本化条件的，应当资本化，计入相关资产成本，按税法规定计算的折旧等成本费用可在税前扣除。”在税务管理实践中一直强调：借款费用是否资本化与借款期间长短无直接关系。如果某纳税年度企业发生长期借款，并且没有指定用途，当期也没有发生购置固定资产支出，则其借款费用全部可直接扣除。相反，新准则中允许将为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用一般借款的借款费用资本化，实质上是将原财务费用转入资产成本，税收政策自然不会排斥这种做法。

　　3、借款费用开始和终止资本化的时点。会计准则中规定，借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。税法中对借款费用资本化的起始时点没有明确规定，我们认为可从会计。

　　会计准则规定，购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。而按照税法对购建资产资本化的基本规定，有关资产办理竣工结算后发生的借款费用，方可在发生当期扣除。例如《实施条例》第五十八条中规定：自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。如果会计核算中已将资产竣工结算前的借款费用记入“财务费用”的，存在纳税调增的问题；同时，应将此调增的财务费用增加购建资产的计税基础。

　　4、借款利息资本化金额的计算方法。原会计准则只允许专门借款所发生的利息费用中，与购建固定资产支出相挂钩部分的专门借款利息费用资本化，因此需要通过计算累计资产支出加权平均数和所占用专门借款加权平均利率来计算确定借款利息资本化金额，其方法过于复杂。

　　新会计准则对于专门借款所发生的利息费用允许全部资本化，但是需要扣减尚未动用的专门借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益。同时，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

　　关于新、原会计准则中关于借款利息资本化金额的计算方法，税法中没有明确规定不同的计算要求，实务中须关注主管税务机关的执法口径。尤其是新准则实施以后，将尚未动用的专门借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益作为扣减资产资本化金额处理，而未计入当期损益，这能否得到主管税务机关的认同，未来税收政策是否对此作进一步规定，值得关注。

　　5、关于借款费用暂停资本化以及借款时发生辅助费用的处理，税法中未作具体规定，我们认为从会计。

　　另外，即使是会计核算中已作资本化的借款费用，如果属于向非金融企业或个人借款，或关联方之间的借款，如果不符合税法规定的相关条件，或没有取得真实合法凭证，也不得计入资产的计税基础。这方面的差异通常为永久性差异了。