摘 要：随着《企业会计准则第18号——所得税》的颁布实施，我国的所得税核算进入了一个新时期。这一准则摒弃了以往被绝大多数会计人员熟练使用的应付税款法，直接转为资产负债表债务法，对广大基层财务人员提出了巨大的挑战。就资产负债表债务法的原理和计算方法作一探讨，以期对基层财务人员有所帮助。

　　关键词：企业所得税；资产负债表

　　1 放弃应付税款法的原因

　　应付税款法即指企业将本期应付所得税款作为当期费用，列入利润表。这种方法的出发点是将所得税视为利润分配而不是企业的一项费用。应付税款法作为一种简单易行的方法，长期以来被基层会计人员广泛使用。但由于其以税法为出发点，强调财税合一的方式，带有较大的弊病。尤其在社会对会计信息要求日益提高的今天，应付税款法不符合权责发生制、配比性、相关性等原则的弱点日渐突出，甚至因此导致财务报告当期净利润偏离实际，无法反映企业真实的盈利状况。在我国经济逐步国际化的同时，加强会计的国际趋同化，放弃应付税款法，使用债务法核算所得税费用将极大地提高企业财务报告的透明度及实用性。

　　2 资产负债表债务法与损益表债务法的区别

　　所得税债务法核算方法具体分为资产负债表债务法和损益表债务法，本次颁布的所得税会计准则明确了所得税的核算应使用资产负债表债务法。这一规定给以往习惯使用损益表债务法的会计人员带来了不小的麻烦。

　　资产负债表债务法与损益表债务法在日常使用中计算结果多数情况下是相同的，但其原理及计算过程截然不同。损益表债务法即从损益表出发，根据当期的收入费用计算当期应税利润，然后根据收入费用在会计计量和税法确认的不同标准，找出时间性差异，由此确定当期递延税款，进而计算出所得税费用。资产负债表债务法则指从资产负债表出发，由净资产的增减计算当期应付所得税额，并根据期末资产负债的帐面价值与计税基础的暂时性差异，计算递延所得税资产和递延所得税负债总额，减去期初递延所得税资产和递延所得税负债的金额，得出当期转入的递延所得税资产(负债)，计算出当期所得税。

　　由此可以看出，损益表债务法注重的是时间性差异，而资产负债表债务法注重暂时性差异。时间性差异指一项收入或费用在会计上确认的时间与按照税法规定确认的时间不同而造成的差异。损益表债务法以当期应税所得额减时间性差异造成的影响后得出当期应税利润，因而其使用的是时间性概念。暂时性差异指一项资产或负债的计税基础和其在资产负债表上的帐面金额的差异。如果在资产负债表中资产的帐面价值比资产的计税基础高，就会形成递延所得税负债。反之则形成递延所得税资产。资产负债表债务法比较每项资产负债的期末帐面价值与计税基础，由此得出递延所得税资产和递延所得税负债，因而其使用的是时点性概念。

　　所有的时间性差异均形成暂时性差异，而部分暂时性差异则不属于时间性差异。如资产的评估增值，只产生暂时性差异而不产生时间性差异。因此，资产负债表债务法应用的范围更广。

　　损益表债务法采用“递延税款”概念，其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款，但在资产负债表上作为一个独立项目反映，这就混淆了资产与负债的内涵。而资产负债表债务法则采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”概念，分别列示在资产和负债中。这种处理方法明确了递延所得税资产及负债的性质，清晰地反映了企业的财务状况，更有利于企业的正确决策。

　　在这两种所得税核算方法中，基层会计人员更习惯使用损益表债务法。这是由于财务人员的习惯导致的。以往我们在应付税款法下计算应纳所得税，出发点均为收入总额和费用总额，在此基础上剔除时间性差异，计算应税收入和应税费用，由此得出应税所得额。利润总额与应税所得额之间的差异扣除永久性差异后，得出递延所得额。这一方法与我们习惯使用的应付税款法一脉相承，均以损益表为出发点，因而容易理解和实行。而资产负债表债务法开始引入全面收益的概念，把资产负债表作为第一报表，从净资产出发计算应税所得额，这一过程与以前使用的过程有较大差异，会计人员应加强对资产负债表的理解。

　　3 资产负债表债务法的应用方法

　　资产负债表债务法适用于对所有暂时性差异的处理，处理时应遵循以下步骤：(1)由资产负债表出发计算应税所得额；(2)确定各项资产或负债的计税基础；(3)分析、计算暂时性差异；(4)确认由于暂时性差异造成的递延所得税负债(或资产)总额；(5)将递延所得税负债总额减期初递延所得税负债(或资产)得出相应的所得税费用或收益。

　　确认和计量递延所得税负债、资产，是资产负债表债务法的关键所在。在此过程中，我们应遵循的基本原则是：“只要一项资产或负债的帐面金额的收回或清偿可能使未来税款支付额大于(小于)这种收回或清偿不产生纳税结果时的金额”，那么一般应确认一项递延所得税负债(资产)。

　　(1)递延所得税负债。指根据应纳税暂时性差异计算的未来期间应付的所得税金额。依前例一，设实际执行税率为30%，应税利润为10000元，则当企业预期通过使用该设备收回帐面金额时，存在递延所得税负债900元(3000 × 30%)，应作如下会计处理：

　　借：所得税费用　　3900

　　　　贷：递延所得税负债　　900

　　　　　　贷：应交税费——应交所得税 　　3000(1000 × 30%)

　　(2)递延所得税资产。指根据以下各项计算的未来期间可收回的所得税金额：A.可抵扣暂时性差异；B.未使用纳税亏损向下期的结转；C.未使用纳税抵减向下期的结转。

　　依前例二、设实际执行税率30%，该预计负债税基为零，可抵扣暂时性差异为5000元，在以帐面金额清偿该负债时，企业减少其未来应税利润5000元，同时，相应地减少其未来所得税支出1500元 (5000 × 30%)。因此，若该企业能够在未来期间赚得足够的应税利润，以便从减少所得税支出额中获益，那么它应确认一项递延所得税资产1500元。设当年应税利润为10000元，则应作如下处理：

　　借：所得税费用　　1500

　　　　递延所得税资产　　1500

　　　　贷：应交税费——应交所得税　　3000(10000 × 30%)

　　4 由应付税款法改为纳税影响会计法应做会计政策变更

　　企业所得税的核算方法由应付税款法更改为资产负债表债务法，应作为会计政策变更处理。企业应当按照准则的要求，在首次执行日对资产、负债的帐面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。按照计划，大多数中央企业预计将在2008年全面使用新的准则，由此势必将带动大量的中小企业也转向新的准则。考虑到许多企业需要披露前三年的财务状况，因此，企业应未雨绸缪，从现在开始，在每个报表日分析资产和负债的计税基础，并建立递延所得税资产及递延所得税负债的台帐，跟踪递延所得税资产和负债的形成与摊销，使用资产负债表债务法计算所得税费用，以便减轻未来会计政策变更带来的巨大工作量。

　　5 当期亏损潜伏收益的处理

　　按照国际会计准则的规定，当期税前亏损不但可以向后分摊，而且可以向前分摊。但在应付税款法的前提下，我们只能在计算后期的应纳所得税时，有条件地弥补前期的亏损。使用债务法核算的一大优点就是可以准确核算税前亏损情况下各期的所得税费用。当期的亏损会带来以后期间所得税的减少，因此，按照权责发生制原则，当期应确认所得税收益。但考虑到未来弥补该亏损的不确定性，因而会计人员应谨慎确认所得税收益。除非有确凿证明表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来弥补本年税前亏损的，会计人员不应确认该递延所得税资产。

　　在资产负债表日，为谨慎起见，会计人员应反复检查递延所得税资产，以确认其是否能在未来时间抵扣。对于未确认的税前亏损造成的所得税收益，会计人员应当在报表附注中予以披露。