2009-07-03 17:40 来源：刘玉凤
摘 要：主要运用博弈论的有关知识对会计诚信缺失问题进行了探讨。认为问题的根源在于博弈规则本身存在问题并且博弈信息传递不通畅。然后从四个方面提出了问题的治理对策。
关键词：会计诚信缺失；博弈论；根源；治理对策
1 会计诚信缺失的内涵
在明确会计诚信缺失的内涵之前，首先要明确的是，“会计诚信缺失”与“会计信息失真”是两个不同的概念。会计信息失真，是指由于会计信息提供者的主观或客观原因，造成会计信息与其所反映的经济活动本身相偏离，且这种偏离影响了会计信息的公允性或者超过了审计的重要性水平从而影响信息使用者决策、使其利益受到危害。由此可见，会计信息失真的原因有会计信息差错和会计诚信缺失两种。
会计信息差错是指会计信息提供者在遵循会计规范提供信息的过程中，由于主观判断失误、经验不足和会计本身的不确定性，致使会计信息与经济活动事实之间有所出入，这种出入具有以下特点：①当事人无弄虚作假的主观愿望；②差错在会计核算资料中暴露得较明显；③差错责任人一般得不到经济利益或其它利益；④差错的纠正较顺利。就其后果来看，信息差错未必会达到影响使用者决策的程度。当信息差错使得会计信息有失公允性或超过审计的重要性水平时才算作会计信息失真，而当信息差错处于审计的重要性水平之下、不足以影响信息使用者决策时只能算做一般的信息差错。
会计诚信缺失是指会计信息提供者为了获取一定利益，在提供信息的过程中，利用其掌握的专业知识、现行会计规范体系的不完备性及信息不对称现象，对会计信息进行人为操纵，导致信息使用者的利益受损。它有两个显著特征，一是当事人具有弄虚作假以谋取私利的主观愿望；二是被操纵、歪曲的会计信息一般都会影响信息使用者的决策并使其利益受到危害。会计诚信缺失一般也被称为会计造假、会计舞弊或会计信息主观违法性失真。
由此可得到如下关系等式：
会计信息差错=超过重要性水平的差错+一般差错
会计信息失真=信息差错中超过重要性水平的差错+会计诚信缺失所造成的信息失真
2 会计诚信缺失的根源
（1）博弈方。又称局中人，是指博弈中独立决策、独立承担后果的个人和组织。会计信息供求中的博弈方有多个，主要包括企业的管理当局、会计人员及其它职员，政府有关部门，企业的投资者、债权人、供应商、代理商，注册会计师事务所等审计机构，以及咨询管理公司等。根据这些参与者在会计信息供求中的作用不同，可将其大致上分为三组：信息提供者、信息需求者和信息监管者。会计信息提供者主要包括企业管理当局和会计人员；会计信息监管者主要包括政府有关监管机构及民间审计机构；其它参与者都可视作会计信息的需求者。当然，这种划分并非绝对的，所以我们在此将企业管理当局视为会计信息提供者。
（2）策略集。即指博弈方可选择的全部行为或策略的集合。会计信息提供方的策略可分为如实反映和不如实反映这两类；会计信息需求方的策略也有两类，即相信会计信息提供者所提供的信息以及不相信他们提供的信息；会计信息监管者的策略可分为四类，即制定或修订会计信息提供及使用规范，奖励诚实守信的信息提供者及信息使用者，处罚弄虚作假的信息提供者及违规的信息使用者，以及奖惩结合的策略。实际上，博弈中任何一个参与者所采取的策略一方面取决于其自身的地位及利益，另一方面取决于博弈规则及他所掌握的博弈信息。博弈方自身的地位及利益从根本上决定着博弈方的立场及采取策略的出发点；而博弈规则确定了博弈次序并对博弈方在不同次序中可以选择的策略及行为进行了约束。
（3）博弈信息。即指博弈者所掌握的对选择策略有帮助的情报资料。博弈可分为完全信息博弈和不完全信息博弈。参与者对所有参与者的策略空间及策略组合下的收益有充分了解的博弈称为完全信息博弈；反之，则称为不完全信息博弈。显然，现实中的会计信息供求是一个不完全信息博弈。
（4）博弈的次序。即博弈方作出策略选择的先后顺序，它是博弈规则的核心内容。它直接影响到博弈方可能采取的策略及博弈方最终的收益。一般情况下，会计信息提供者根据信息需求者及信息监管者的要求进行策略的选择与实施，而信息监管者又会根据信息提供者的策略选择与实施行为进行自己的策略调整。但信息监管者并非总能及时、准确地知道信息提供者及需求者的策略，所以这种策略调整的成效是有限的。这就说明，当博弈规则既定时，博弈方的博弈信息获取及策略选择余地都是有限的。也即是说，博弈规则制约着博弈方的策略选择及实施，并且制约着博弈方在特定策略或策略组合下的收益。也正由于这一点，我们可通过改变博弈规则（博弈的次序）来改变博弈的结果。博弈论中“智猪博弈”的经典案例已深入浅出地证明了这一点。
（5）博弈方的收益。又称为效用，是指博弈方做出策略选择后的所得所失，是可以定义或量化的参与人的利益。会计信息提供者的收益是指通过提供会计信息所能获得的经济收益或其它收益。会计信息需求者的收益是指通过获取和使用会计信息而得到的经济收益或其它收益。会计信息监管者的收益是指通过对会计信息提供及使用（尤其是信息提供）的监管所得到的经济收益或其它收益。
天才数学家纳什通过严密的数学推理证明了非合作博弈中“纳什均衡”的存在。纳什均衡是指如下一种博弈结果：在一策略组合中，所有的参与者面临这样一种情况，当其他人不改变策略时，他此时的策略是最好的。实际上，现实中的会计信息供求博弈结果也是一种“纳什均衡”。假设M、N是会计信息的提供者，A是准备根据相关会计信息进行股票投资的信息需求者，X是会计信息监管者。那么，对于M而言，无论其它博弈方的策略是什么，于他最有利的策略都是不如实反映，也即会计造假。这是因为，会计造假行为所受到的查处、惩罚力度不够，会计造假所带来的收益远远超过了因造假所付出的代价；所以，在N不造假的情况下，若M造假，虽然其造假行为可能会被监管者X发现进而受到惩罚，但由于惩罚所带来的损失一般远不及造假所带来的收益，并且还有可能X没有得知M、N的真实策略甚至是在某些利益的驱动下与M合谋，所以M选择造假策略比较合算；而在N造假的情况下，若M不造假，则信息使用者A很有可能根据M、N提供的信息选择有利于N的策略，这样M显然会吃亏，所以M同样会选择造假策略。根据同样的推理，N也会选择造假策略。这样一来，必然是信息需求者A的利益受到最大的损害，而信息提供者M、N也会在不同程度上受到信息监管者X的惩罚，信息监管者X的监管成本也增加了。也就是说，最终的结局对博弈各方都不利。博弈论中 “囚徒困境” 的经典案例更是深刻揭示了这样一个道理：由于个人理性与集体理性冲突的存在，个人若仅从利已的角度出发，结果将会是损人不利已；为避免这种结局，个人应采取合作的“利已策略”，也即是在考虑他人利益的基础上“按照你愿意别人对你的方式来对别人”，从而达到共赢的结局。但现实中作为博弈方的人都有天生的自利性，若没有一定的制度或规则来约束他们，要求他们“在考虑他人利益的基础上行事”的想法就很难实现。这就涉及到博弈规则的问题。
博弈规则本身存在问题正是会计诚信缺失的根本原因之一。会计信息供求博弈中的博弈规则有两类：一类是体现信息需求者与信息提供者的利益关系的“会计规范”，包括《会计法》、《企业会计准则》、《会计基础工作规范》等；另一类是体现会计信息监管者的立场与要求及其与信息提供者和需求者之间的利益关系的“会计监管规范与措施”，包括《会计法》、《注册会计师法》、《审计法》等。除了这些“显规则”之外，在博弈过程中起作用的还有一些“隐规则”。隐规则的制约作用是辅助性的，在博弈中起主导作用的是显规则。但是，这两类显规则本身都不完善：其一，规则的制定没有经过充分的博弈，现行会计规范及会计监管规范与措施都主要由会计信息监管方制订，尽管也有一定的试行期，但信息提供方及需求方参与的程度不大。这样制订出来的博弈规则必然不能最大程度地得到所有博弈方的支持；其二，规则本身的科学性、合理性、可行性值得商榷。现行会计规范及会计监管规范与措施的不完善性无庸置疑。这种本身存在一定漏洞的博弈规则，要想在本来就不很支持它的博弈方中执行下去，其难度可想而知。出现“上有政策，下有对策”的各种会计舞弊现象也就不足为奇了。
会计诚信缺失的第二个根本原因是博弈信息的传递不通畅。表现在：一方面，会计信息提供方及需求方对博弈规则了解、掌握的程度不够；另一方面，博弈各方对其它博弈方的策略选择及实施的了解程度是不对称的，一般而言，信息提供方及需求方容易得知信息监管方的策略，而信息监管方得知其它两方尤其是信息提供方的相应情况的难度则很大。此即通常所指的信息透明度不够。
3 关于治理会计诚信缺失的建议
（1）提高会计信息提供者及会计信息需求者对博弈规则即“会计规范”和“会计监管规范与措施”制订的参与程度。这是使规则受到信息提供者及需求者支持的重要前提，也是提高规则的科学性、合理性和可行性的重要途径。
（2）提高博弈信息的透明度。这是保证博弈规则真正贯彻实施的前提。
（3）加大会计信息监管方对信息提供及信息使用的监管力度。监管方要加强贯彻博弈规则尤其是“会计监管规范与措施”的力度，首先是要在了解会计信息提供方及需求方的策略选择及实施的实际情况方面下大功夫，要突破种种信息透明度不够的约束，认清规则实施的真实情况；其次是要真正做到奖罚分明且有力度，让采取不同策略的信息提供方及需求方得到其应有的效用，无论收益或处罚，都要有足够的分量。
（4）充分发挥博弈中“隐规则”的正面影响力。社会文化背景、行业风气与惯例、企业文化等隐规则虽然对博弈的过程及过程起不到硬性制约的作用，但其影响力是不可估量的。要在全社会范围内加强诚信建设，加强会计行业的职业道德，提高信息的供求双方遵守规则的自觉性。这是杜绝信息提供者舞弊甚至与信息监管者共谋现象以及信息使用者违规使用会计信息（导致部分信息提供者不愿提供真实信息以免泄露商业机密）的根本途径，是根治会计诚信缺失的必由之路。
参考文献
［1］刘加福.新管理博弈学［M］.北京：中国纺织出版社，2005.
［2］王晓东，田昆儒.会计诚信危机的经济根源及其治理机制构建研究［J］.现代财经，2006，（26）.
