【摘 要】依据借款费用准则所包括的内容，本文将借款费用分解为“借款费用概述”、“借款费用程序”、“借款费用确认”与“借款费用计量”四个环节，并分别进行阐述，以供会计师考生更好的学习。

　　【关键词】分环节学习；借款费用；效果更好

　　借款费用准则发布于2001年，从2002年起正式纳入会计师考试的范围，并于2003年会计师实务（二）考试中，在综合题中考了一道分值为20分，试题类型属于与外币业务相结合的考题，考题几乎包括了借款费用的全部内容。从此以后“点多面广、灵活多变”的考试形式成为会计师考试的主旋律。考生们在学习中要针对这一考试特点，制定一套相应的学习方案，在学习中做到“融会贯通”，克服“死搬硬套”。同时，呼吁考生们能有一种“持之以恒，坚韧不拔”的学习毅力，并养成一种“连续听课，系统学习，综合做题”的良好习惯，以取得会计师学习与考试旅程上的双丰收。为帮助考生们能尽快找到学习借款费用的捷径，故将其归纳为以下四个环节，以启迪考生寻找学习感觉，感悟考试真谛。

　　第一环节 借款费用概述

　　（一）基本概念

　　借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息，折价或溢价的摊销，辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

　　（二）包括内容

　　1.利息

　　（1）向银行借款利息。（2）向非银行金融机构借款利息。（3）发行债券发生的利息。（4）带息债务产生的利息（如带息应付票据）。

　　2.溢折价摊销

　　（1）直线法摊销溢折价时：实际利息费用＝按票面利率计算的利息±债券的折（＋）溢（－）价摊销额。（2）实际利率法摊销溢折价时：实际利息费用＝应付债券的期初摊余成本×实际利率。名义利息费用＝债券面值×票面利率。债券溢折价摊销额＝实际利息费用与名义利息费用之间的差额。

　　3.辅助费用

　　（1）手续费；（2）印刷费；（3）佣金；（4）承诺费。

　　4.汇兑差额（X）

　　X＝期末外币余额×期末即期汇率±调账前人民币余额（贷方余额为“－”借方余额为“＋”）

　　X＞0时，为汇兑损失

　　X＜0时，为汇兑收益

　　例：某企业于2008年1月1日取得一笔美元长期借款10 000美元，借款日的市场汇率（即期汇率）为1：6，该企业于1月28日归还美元借款8 000美元，当日市场汇率（即期汇率）为1：8，已知1月31日期末市场汇率（即期汇率）为1：7。要求根据以上业务计算期末汇兑损益。

　　X＝2 000×7＋4 000＝+18 000＞0（属于汇兑损失）

　　会计处理：

　　借：财务费用（或在建工程） 18 000

　　　　贷：长期借款18 000

　　（三）专门借款

　　专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

　　（四）基本精神

　　借款费用准则的基本精神是：一扩大：扩大借款费用费用化的范围；二缩小：缩小借款费用资本化的范围；三体现：体现谨慎性原则的基本要求。

　　第二环节 借款费用程序

　　（一）开始资本化（应同时具备以下三个条件）

　　1.资产支出已经发生

　　（1）支付了现金。如以银行存款支付了工程物资或以现金支付了在建工程人员的工资等。

　　（2）转移非现金资产。1）在建工程领用生产用原材料。资产支出金额＝材料成本＋原购进该批材料时支付的增值税进项税额

　　如某一般纳税企业于1月8日向乙企业购入一批材料，专用发票上标明的价款为100万元，增值税额为17万元，款项已用银行存款支付，该批原材料于1月20日全部用于企业的在建工程。则资产支出金额计算如下：资产支出金额＝100＋17＝117（万元）。

　　2）在建工程领用本企业产品。资产支出金额＝产品生产成本

　　＋原购进生产产品耗用原材料时已支付的进项税额＋视同销售已交纳的增值税。

　　如某一般纳税企业于5月16日向甲企业购入一批生产用原材料，专用发票上标明的原材料买价为200万元，增值税额为34万元，款项已支付，该企业于5月18日将其80%用于生产A产品，生产A产品发生的人工费用为20万元，产品于5月28日生产完毕验收入库；6月6日该企业将A产品全部用于在建工程，领用产品的计税价格为300万元，该产品应交的增值税为23.8万元（300×17%－34×80%）尚未交纳，则资产支出金额计算如下：

　　资产支出金额＝200×80%＋20＋34×80%＋0＝207.2（万元）

　　3）以非现金资产换入工程所需物资。资产支出金额＝换出产品成本＋生产该产品耗用原材料已支付的进项税＋视同销售已交纳的增值税

　　如某企业于4月8日用本企业生产的产品向M企业换进一批工程物资，产品生产成本60万元，其中包括生产该产品时领用的原材料成本50万元，当期购进材料的进项税额8.5万元，购料款已用银行存款支付，该产品的计税价格为120万元，增值税销项税为20.4万元，当月应交增值税11.9万元（20.4-8.5）已用银行存款交纳。则资产支出金额计算如下：

　　资产支出金额＝60＋8.5＋11.9＝80.4

　　（3）承担带息债务。资产支出金额＝带息债务赊购物资的成本。

　　如某企业以带息票据赊购一批工程物资，专用发票标明的价格为100万元，增值税额为17万元，本企业于当日签发一张带息票据，票面利率为10%，期限为6个月的银行承兑汇票，则资产支出金额计算如下：

　　资产支出金额＝100＋17＝117（万元）

　　2.借款费用已经发生

　　如某企业于2008年1月1日取得一笔专门借款100万元，年利息率为12%，期限为3年，则意味着1月1日借款费用（利息）已经发生。

　　3.为使资产达到预定可使用状态或可销售状态所必须的购建活动已经开始

　　如某企业于2008年1月2日取得专门借款100万元，年利率为8%，期限为2年，1月6日以20万元购入一块土地使用权，以30万元购入一批工程物资。建造大楼的地基工程于1月10日正式开始，则1月10日应意味着为使资产达到预定可使用状态所必须的购建活动已经开始。

　　例题：（单选题）甲上市公司股东大会于2008年1月4日作出建造厂房的决定，为此甲公司于2008年2月10日向银行专门借款3 000万元，年利率为5%，款项于当日划入甲公司银行存款账户。3月10日，甲公司从乙公司购入一项建房用土地使用权，价格1 000万元，要求在3月底前支付；3月18日，厂房正式动工兴建；3月20日，甲公司购入建造厂房水泥和钢材一批，价款500万元，当日用银行存款支付；3月31日，支付购买土地使用权价款，并计提当月专门借款利息，甲公司在3月份没有发生其他与厂房购建有关的支出，则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为（ C ）。

　　A.3月10日　　B.3月18日

　　C.3月20日　　D.3月31日

　　（二）暂停资本化（应同时具备两个条件）

　　1.属于非正常中断

　　（1）并非必需：中断不是必需的程序。（2）不可预见：影响中断的因素事先不可预见。（3）中断原因：发生质量纠纷；不能及时供料；资金周转困难；发生安全事故；发生劳动纠纷；政府强行停建；发生自然灾害（地震、水灾、火灾等）。

　　2.中断时间较长。连续中断时间＞3个月。

　　（三）继续资本化（只需符合以下两个条件中的一个即可）

　　1.属于正常中断。（1）必需程序，安全检查。（2）不可抗力，但可预见。（3）中断原因，区域差异，如梅雨（南方）；台风（沿海）；严寒（北方）。

　　2.虽属于非正常中断，但中断时间较短，连续中断时间≤3个月。

　　（四）停止资本化（资产达到预定可使用状态时）

　　资产达到预定可使用状态指的是能满足以下三个条件之一：一是工程实体实质上已经完成；二是工程实体与设计要求或合同要求相符合；三是后续支出很少或几乎不再发生。在具体停止资本化时，又分为以下两种情况：一种是单项工程：应在符合条件时停止资本化。另一种是配套工程：分别完工，独立使用，应分别停止资本化；分别完工，整体使用，应一次停止资本化。

　　第三环节 借款费用确认

　　借款费用的确认包括确认借款费用能予以资本化的资产范围，确认借款费用能予以资本化的借款范围，以及具体确认借款费用时应遵循的基本原则。

　　（一）资产范围

　　借款费用能够予以资本化的资产范围包括：固定资产；存货（生产周期超过一年的）；投资性房地产。需要注意的是这些资产一旦达到了预定可使用或可销售状态时，所发生的借款费用就应停止资本化。

　　（二）借款范围

　　借款费用，能予以资本化的借款费用包括：专门借款；符合条件的一般借款。

　　（三）确认原则

　　第四环节 借款费用计量

　　借款费用的计量是指确定一定时期内借款费用的金额，以及应归属于何种会计要素的过程。

　　（一）辅助费用（略）

　　（二）汇兑差额（略）

　　（三）利息（包括溢折价摊销）

　　1.专门借款利息资本化金额的计量

　　专门借款资本化利息金额＝当期资本化期间专门借款所产生的利息－相应期间尚未动用借款的存款利息收入或进行暂时性投资所取得的投资收益

　　例：ABC公司于2007年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2007年1月1日、2007年7月1日和2008年1月1日支付工程进度款。公司为建造办公楼于2007年1月1日专门借款2 000万元，借款期限3年，年利率为6%。另外在2007年7月1日又专门借款4 000万元，借款期限为5年，年利率为7%。借款利息按年支付。闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。办公楼于2008年6月30日完工，达到预定可使用状态。公司为建造该办公楼的支出金额如表1所示：

　　由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司2007年、2008年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：

　　（1）确定借款费用资本化期间为2007年1月1日至2008年6月30日。

　　（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：

　　2007年专门借款发生的利息金额＝2 000×6%＋4 000×7%× 6/12＝260（万元）

　　2008年1月1日—6月30日：

　　专门借款发生的利息金额＝2 000×6%× 6/12＋4 000×7%× 6/12＝200（万元）

　　（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：

　　2007年短期投资收益＝500×0.5%×6＋2 000×0.5%×6 ＝75（万元）

　　2008年1月1日—6月30日短期投资收益＝500×0.5%×6＝15（万元）

　　（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：

　　公司2007年的利息资本化金额＝260－75＝185（万元）

　　公司2008年的利息资本化金额＝200－15＝185（万元）

　　有关账务处理如下：

　　2007年12月31日：

　　借：在建工程 1 850 000

　　　　应收利息（或银行存款） 750 000

　　　　贷：应付利息2 600 000

　　2008年6月30日：

　　借：在建工程1 850 000

　　　　应收利息（或银行存款）150 000

　　　　贷：应付利息2 000 000

　　2.一般借款利息资本化金额的计量

　　一般借款利息资本化金额＝累计资产支出加权平均数×资本化利率

　　（1）累计资产支出加权平均数的计算（A）

　　（2）资本化利率的计算

　　1）确认原则：一笔一般借款时，资本化利率就是该笔一般借款的利息率；两笔以上一般借款时，资本化利率需要用公式计算求得。

　　2）计算公式：

　　3）特殊情况：如果债券采用实际利率法摊销溢折价时，资本化利率＝该债券实际利率；如果债券采用直线法摊销溢折价时，

　　4）实例

　　单选题：某企业于2008年1月1日用一般借款开工建造一项固定资产，2008年12月31日该固定资产全部完工并投入使用，该企业为建造该固定资产有两笔一般借款，第一笔为2008年1月1日借入的800万元，借款利率为8%，期限为2年；第二笔为2008年7月1日借入的500万元，借款利率为6%，期限为3年。该企业2008年计算资本化的借款费用时所使用的资本化利率为（ B ）。（计算结果保留小数点后两位小数）

　　A.7.00%　　B.7.52%　　C.6.80%　　D.6.89%

　　计算题：某企业2008年1月1日开始建造一项固定资产，一般借款有两项，一项是2008年1月1日借入的3年期借款800万元，年利率为10%；另一项是2008年4月1日发行的3年期债券400万元，票面利率为8%，债券发行价格为370万元。折价摊销方法采用直线法，并且按季预计利息摊销折价，有关资产支出如表2。

　　要求：（1）计算该企业2008年第一、二、三季度的资本化利率。

　　（2）计算该企业2008年第一、二、三季度的累计资产支出的加权平均数。

　　（3）计算该企业2008年第一、二、三季度的资本化利息金额。

　　计算过程如下：

　　（1）计算该企业2008年第一、二、三季度的资本化利率

　　第一季度的资本化利率＝10%÷4＝2.5%

　　（3）计算该企业2008年第一、二、三季度的资本化利息金额。

　　第一季度利息资本化金额＝173×2.5%＝4.325

　　第二季度利息资本化金额＝657×2.60683%＝17.127

　　第三季度利息资本化金额＝977×2.60127%＝25.414