【摘要】本文针对所得税会计学习的难点，通过例题讲解，提出用未来可税前列支金额来确认暂时性差异所引起的递延所得税资产、递延所得税负债解题的新思路，并归纳出所得税会计核算的一般程序，使所得税会计的学习迎刃而解。

　　【关键词】所得税会计处理；暂时性差异；递延所得税资产；递延所得税负债

　　2006年财政部发布的《企业会计准则第18号——所得税准则》，取消了应付税款法，只采用资产负债表债务法，与原来的所得税会计处理规定相比，所得税准则无论在理念上还是方法上都有着重大变化，这给所得税会计的学习带来了一定的难度。在资产负债表债务法下，掌握所得税会计处理的关键在于分别确定资产、负债的计税基础，并由此分别确定其暂时性差异，同时在此基础上用未来可税前列支金额来确认暂时性差异所引起的递延所得税资产、递延所得税负债解题的新思路，使所得税会计的学习迎刃而解！

　　一、确定资产、负债的计税基础

　　所得税会计处理的前提必须要正确理解资产、负债的计税基础。

　　（一）资产的计税基础

　　资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某项资产在未来期间或最终处置时，按照税法规定可以作为成本或费用税前列支而不需要缴税的金额。笔者用公式简化表示如下：

　　某资产的计税基础＝该资产未来可税前列支的金额＝该资产成本－该资产以前期间已税前列支的金额

　　例如，某存货取得成本为80万元，以后无论售价多少，企业在未来期间就该存货可税前扣除的金额即为其取得初始成本80万元，故该存货的计税基础为80万元；再如，某设备原价为200万元，折旧70万元已在当期和以前期间计税时扣减，折余价值130万元将在未来期间通过折旧或处置作为减项从应税所得额中抵扣，即未来可税前列支的金额为130万元，因而该设备的计税基础就是其账面价值130万元。

　　（二）负债的计税基础

　　负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，即某项负债在未来支付时不能抵扣应税所得额的金额。用公式表示如下：

　　某负债的计税基础＝该负债的账面价值－该负债未来可税前列支的金额

　　如账面价值为50万元的应付罚款，假设计算所得税时该项罚款不可税前抵扣，即该罚款未来可税前列支的金额为零，因此，该应付罚款的计税基础就是其账面价值50万元。

　　二、确定暂时性差异

　　在确定了资产、负债的计税基础后，接下来就应分别确认其所引起的暂时性差异。暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。随着时间的推移，暂时性差异会逐渐转回或消除。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异两种。笔者认为对这两种差异的理解，应始终把握这两种差异均分别针对企业未来期间应纳税所得额的影响，而不是针对企业当期应纳税所得额的影响，这是许多初学者的误区，分述如下：

　　（一）可抵扣暂时性差异

　　可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。由于该差异在未来期间转回时会减少未来期间的应税所得额，相应减少企业未来期间的经济利益流出即应交所得税额，因此，在可抵扣暂时性差异产生的当期，应将其对所得税的影响确认为递延所得税资产。可抵扣暂时性差异通常产生以下两种情况：一是资产的账面价值小于其计税基础；二是负债的账面价值大于其计税基础。

　　（二）应纳税暂时性差异

　　应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。由于该差异在未来期间转回时会增加未来转回期间的应税所得额，相应增加企业未来期间的经济利益流出即应交所得税额，因此，在应纳税暂时性差异产生的当期，应将其对所得税的影响确认为递延所得税负债。应纳税差异通常产生以下两种情况：一是资产的账面价值大于其计税基础；二是负债的账面价值小于其计税基础。

　　无论资产或负债，均应首先确认其未来可税前列支金额，根据其各自的未来可税前列支金额分别确定各事项到底是属于可抵扣暂时性差异还是应纳税暂时性差异，进而确认递延所得税资产或递延所得税负债。

　　三、确定未来可税前列支金额

　　（一）理论依据

　　众所周知，由于递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异，可抵扣暂时性差异在未来期间转回时会减少未来期间应纳税所得额和应交所得税额，即该差异在未来期间会导致企业少交税，同时也就意味着该差异在产生的当期会导致企业多交税，故在产生的当期企业形成一项递延所得税资产。同理，递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异，应纳税暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间应纳税所得额和应交所得税额，即该差异在未来期间会导致企业多交税，同时也就意味着该差异在产生的当期会导致企业少交税，故在产生的当期企业形成一项递延所得税负债。

　　因此，在确定一项暂时性差异到底是属于递延所得税资产还是递延所得税负债，关键在于判断该暂时性差异在未来期间会导致企业多交税还是少交税。若导致企业在未来期间少交税，则该暂时性差异即为可抵扣暂时性差异，从而产生递延所得税资产；若导致企业在未来期间多交税，则该暂时性差异即为应纳税暂时性差异，从而产生递延所得税负债。而判断某暂时性差异在未来期间是否导致企业多交税或少交税的关键却在于该暂时性差异的未来可税前列支金额。

　　（二）资产的未来可税前列支金额

　　资产的计税基础用公式表示为：

　　某资产的计税基础＝该资产未来可税前列支的金额＝该资产成本－该资产以前期间已税前列支的金额

　　将上述公式等式两边反向，即可轻松得到：

　　某资产未来可税前列支的金额＝该资产的计税基础

　　对于资产而言，产生暂时性差异会出现两种情况，即要么资产账面价值大于计税基础，要么资产账面价值小于计税基础，无论哪种情况，均可用未来可税前列支的金额来判断该暂时性差异在未来期间会导致企业多交税还是少交税，进而确认递延所得税资产或递延所得税负债。

　　会计实务中沿用账面价值，在确定应纳税所得额时往往以会计利润为基础，而税法则是采用计税基础来确定应纳税所得额。若某项资产的账面价值小于计税基础，从经济含义来看，该资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，即企业在未来期间确定应纳税所得额时按税法规定税前可列支金额比会计上列支的金额要多，这也就是说该暂时性差异会导致企业未来期间少交所得税，而在产生的当期会导致企业多交所得税，从而产生可抵扣暂时性差异，形成递延所得税资产。反之，若某项资产的账面价值大于计税基础，则该资产未来期间所产生的经济利益不能全部税前扣除，即意味着该资产引起的暂时性差异在未来期间确定应纳税所得额时按税法规定税前可列支金额比会计列支的金额要少，这也就是说该暂时性差异会导致企业未来期间多交所得税，而在产生的当期会导致企业少交所得税，从而产生应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债。

　　例1：20×8年11月6日，A企业在二级市场上支付价款1 160 万元购入某公司的股票，作为交易性金融资产核算，20×8年12月31日，该股票的市价为1 220万元。

　　本例交易性金融资产的期末市价为1 220万元，依据会计准则规定，其在20×8年资产负债表日的账面价值为1 220万元。由于税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，因此该项交易性金融资产在20×8年资产负债表日的计税基础是其当初的取得成本1 160万元。该项交易性金融资产的账面价值1 220万元大于其计税基础1 160万元之间的差异60万元，意味着该资产引起的暂时性差异在未来期间确定应纳税所得额时按税法规定税前可列支金额比会计列支的金额要少60万元，即该暂时性差异会导致企业未来期间多交所得税，从而产生应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债。

　　若本例所购买的股票在20×8年12月31日的市价为1 120万元，则该项交易性金融资产在20×8年12月31日的账面价值为1 120万元、计税基础为1 160万元，该项交易性金融资产的账面价值小于其计税基础之间的差异40万元，即企业在未来期间确定应纳税所得额时按税法规定税前可列支金额比会计上列支的金额要多40万元，这也就是说该暂时性差异会导致企业未来期间少交所得税，从而产生可抵扣暂时性差异，形成递延所得税资产。

　　（三）负债的未来可税前列支金额

　　一般的负债项目，其确认和清偿不影响所得税的计算，如应付账款、短期借款、应付票据、应付职工薪酬、其他应付款等，计税基础即为其账面价值。例如，应付职工薪酬项目，依据会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在支付前确认为负债；税法规定真实合理的情况下，对未来期间计算所得额不产生任何影响，未来可抵扣的金额为0，应付职工薪酬的账面价值等于其计税基础。

　　某些情况下负债的确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其账面价值与计税基础之间存在差异。账面价值与其计税基础存在差异的负债项目主要有因销售商品、提供售后服务等原因确认的预计负债、预收账款等。

　　同理，对于负债所引起的暂时性差异，同样也可以从该负债的未来可税前列支金额入手。负债的计税基础用公式可表示为：

　　某负债的计税基础＝该负债的账面价值－该负债未来可税前列支的金额

　　将上述公式移项即可得到下面的公式：

　　某负债未来可税前列支的金额＝该负债的账面价值－该负债的计税基础

　　同理，对于负债而言，产生暂时性差异会出现两种情况，即要么负债账面价值大于计税基础，要么负债账面价值小于计税基础，无论哪种情况，均可用未来可税前列支的金额来判断该暂时性差异在未来期间会导致企业多交税还是少交税，进而确认递延所得税资产或递延所得税负债。

　　若某项负债的账面价值大于计税基础，按上述公式可知该负债未来可税前列支金额为正数，即意味着该负债引起的暂时性差异在未来期间确定应纳税所得额时按税法规定构成该负债的全部或部分金额可以自未来应税经济利益中扣除，即减少企业未来期间的应纳税所得额和应交所得税，导致企业未来期间少交所得税，从而产生可抵扣暂时性差异，形成递延所得税资产。若某项负债的账面价值小于计税基础，即意味着该负债在未来期间可税前列支的金额为负数，即企业应在未来应纳税所得额的基础上调增，增加未来期间应纳税所得额和应交所得税额，从而产生应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债。

　　例2：A企业20×8年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年的利润表中确认70万元销售费用，同时确认为预计负债，当年未发生任何保修支出。依据税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许全额税前扣除。则该项预计负债在20×8年12月31日的账面价值70万元，计税基础为0万元，两者差异为正数70万元即为该负债未来可税前列支金额，即意味着该负债引起的暂时性差异在未来期间确定应纳税所得额时按税法规定构成该负债的全部金额可以自未来应税经济利益中扣除，减少企业未来期间的应纳税所得额和应交所得税，导致企业未来期间少交所得税，从而产生可抵扣暂时性差异，形成递延所得税资产。

　　四、本期递延所得税资产或递延所得税负债发生额方向与金额的确定

　　新准则关于递延所得税资产与递延所得税负债这两个科目的设置完全遵守公认会计账户设置的一般原理，即资产的借方计增加数，贷方计减少数，负债的借方计减少数，贷方计增加数，新准则中的递延所得税资产属于资产类账户，递延所得税负债属于负债类账户，这比旧准则中的递延税款这个双重性质的账户要优越得多。因此，判断递延所得税资产与递延所得税负债本期发生额的方向，关键是只需判断某项暂时性差异分别是导致递延所得税资产与递延所得税负债的增加或减少。

　　关于递延所得税资产本期发生额方向与金额的确定可以分下面两步进行：

　　公式一：本期递延所得税资产期末余额＝可抵扣暂时性差异期末余额×适用所得税税率

　　公式二：本期递延所得税资产发生额（增加或减少）＝递延所得税资产期末余额－递延所得税资产期初余额

　　从上面公式二可以看出，如果差额为正数即为增加，那么递延所得税资产本期发生额应为借方；如果差额为负数即为减少，那么递延所得税资产本期发生额即为贷方。

　　例3：B企业为高新技术企业，2×01年12月购入价值为2 500

　　万元的环保设备，预计使用寿命5年，不考虑净残值，企业按照会计政策采用年数总和法计提折旧，税法规定采用年限平均法按5年计提折旧，亦不考虑净残值。该企业适用的所得税税率为15%。

　　本例环保设备各年的账面价值、计税基础、暂时性差异以及递延所得税资产的余额和发生额如表1所示。

　　1. 若以2×03年为例计算如下：

　　年末账面价值=1 667-2 500×4/15=1 000（万元）

　　年末计税基础=2 500-2 500÷5×2=1 500（万元）

　　未来可税前列支金额1 500万元比会计多500万元，未来少交税，产生可抵扣差异。

　　年末递延所得税资产余额=500×15%=75（万元）

　　本年递延所得税资产发生额=75-49.95=25.05（万元），差额为正数表示增加，因此递延所得税资产本期发生额应为借方。

　　年末确认递延所得税资产时：

　　借：递延所得税资产 250 500

　　　　贷：所得税费用——递延所得税费用 250 500

　　2. 若以2×05年为例计算如下：

　　年末账面价值=500-2 500×2/15=167（万元）

　　年末计税基础=2 500-2 500÷5×4=500（万元）

　　未来可税前列支金额500万元比会计多333万元，未来少交税，产生可抵扣差异。

　　年末递延所得税资产余额=333×15%=49.95（万元）

　　本年递延所得税资产发生额=49.95-75=-25.05（万元），差额为负数表示减少，因此递延所得税资产本期发生额应为贷方。

　　年末转回递延所得税资产时：

　　借：所得税费用——递延所得税费用250 500

　　　　贷：递延所得税资产 250 500

　　同理，关于递延所得税负债本期发生额的方向笔者认为也可以分下面两步进行：

　　公式一：递延所得税负债期末余额＝应纳税暂时性差异期末余额×适用所得税税率

　　公式二：本期递延所得税负债发生额（增加或减少）＝递延所得税负债期末余额－递延所得税负债期初余额

　　从上面公式二可以看出，如果差额为正数即为增加，那么递延所得税负债本期发生额应为贷方；如果差额为负数即为减少，那么递延所得税负债本期发生额即为借方。

　　例4：乙企业2×01年12月31日购入成本为400万元的设备，预计使用年限为5年，预计净残值为0。会计采用年限平均法计提折旧。因该设备符合税法规定的税收优惠条件，允许采用双倍余额递减法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值与会计相同，该企业各年末均未对该项固定资产计提减值准备。乙企业适用的所得税税率为25%。

　　本例会计采用的折旧方法与税法规定不同，使得该设备账面价值与其计税基础不同，产生暂时性差异。各年的暂时性差异及其对所得税的影响数计算如表2所示。

　　1. 若以2×03年为例计算如下：

　　年末账面价值=400-400/5×2=240（万元）

　　年末计税基础=240-240×40%=144（万元）

　　未来可税前列支金额144万元比会计少96万元，即未来多交税，产生应纳税差异。

　　年末递延所得税负债余额=96×25%=24（万元）

　　本年递延所得税负债发生额=24-20=4（万元），差额为正数表示增加，因此递延所得税负债本期发生额应为贷方。

　　年末确认递延所得税负债时：

　　借：所得税费用——递延所得税费用40 000

　　　　贷：递延所得税负债40 000

　　2. 2×04年：

　　年末账面价值=400-400/5×3=160（万元）

　　年末计税基础=144-144×40%=86.4（万元）

　　未来可税前列支金额86.4万元比会计少73.6万元，即未来多交税，产生应纳税差异。

　　年末递延所得税负债余额=73.6×25%=18.4（万元）

　　年末递延所得税负债发生额=18.4-24=-5.6（万元），差额为负数表示减少，因此递延所得税负债本期发生额即为借方。

　　年末转回递延所得税负债时：

　　借：递延所得税负债56 000

　　　　贷：所得税费用——递延所得税费用56 000

　　五、确定当期应交所得税

　　（一）确定当期应交所得税

　　当期应交所得税是企业按照税法规定计算的当期应纳税所得额和适用所得税税率计算的应交所得税额。用公式表示为：

　　当期应交所得税＝当期应纳税所得额×适用所得税税率

　　企业在计算应纳税所得额时，会计处理与税法、行政法规不一致的（俗称永久性差异），应当依照税法、行政法规的规定计算。故企业年末汇算清缴时，应先将这部分“永久性差异”进行调整，然后再分别调整上述的暂时性差异，从而计算出当期应纳税所得额与当期应交所得税额。

　　（二）确定所得税费用

　　企业在分别计算出当期递延所得税资产、递延所得税负债和当期应交所得税后，将三者之和或之差按照“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则确认为利润表中的当期所得税费用。在逻辑顺序上，只有确定出递延所得税资产和递延所得税负债以及当期应交所得税，才可求出当期所得税费用。不过在确认当期所得税费用时，递延所得税资产与递延所得税负债两账户的余额应为扣除直接计入所有者权益、商誉以及营业外收入后的递延所得税资产和递延所得税负债金额。

　　六、所得税会计核算程序

　　综上所述，将资产负债表债务法下所得税会计核算的一般程序归纳如下：

　　（一）确定资产、负债的账面价值

　　（二）确定资产、负债的计税基础

　　（三）确定暂时性差异，并用未来可税前列支金额分别确定资产、负债导致可抵扣暂时性差异还是应纳税暂时性差异

　　（四）计算递延所得税资产和递延所得税负债的确认额或转回额

　　（五）计算当期应交所得税额

　　（六）确定当期所得税费用。其账务处理为：

　　借：所得税费用

　　　　递延所得税资产 （增加）

　　　　递延所得税负债 （减少）

　　　　贷：应交税费——应交所得税

　　　　　　递延所得税负债 （增加）

　　　　　　递延所得税资产 （减少）

　　【参考文献】

　　[1] 财政部《企业会计准则第18号—所得税（2006）》.

　　[2] 2008年度注册会计师全国统一考试《会计》辅导教材[M]（第一版）.中国注册会计师协会编. 经济科学出版社，2008.

　　[3] 2008年全国会计专业技术资格考试辅导用书[M]（第一版）.《中级会计实务》财政部会计资格评价中心编，经济科学出版社出版社. 2008.

　　[4] 李大诚主编. 《高级财务会计》[M]（第一版）.中国财政经济出版社，2008.

　　[5] 《2006会计人员继续教育专题讲座》[M]（第一版）.立信会计出版社，2006.

　　[6] 王善平，汤健，刘天雄主编.《中级财务会计学》[M]（第二版）.湖南人民出版社，2008.

　　[7] 姜葵著.《所得税会计准则仍应保留“永久性差异”概念》[J].《财会月刊》会计版，2008，（3）.