企业所得税年度纳税申报表是与企业所得税有关的税法、行政法规、部门规章的集大成，企业所得税所有的政策性规定几乎都体现在其中了。国家税务总局于2008年10月30日发布《关于印发的通知》（国税发[2008]101号），规定了企业所得税年度纳税申报表的1张主表和11张附表及其填表说明。针对执行过程中出现的问题,2008年12月31日国家税务总局又下发《关于的补充通知》（国税函[2008]1081号），废止了国税发[2008]101号文件的填表说明，并重新进行说明。申报表及其填表说明，明确了应纳税额的计算方法和重大问题的处理方式。企业需要计算并填写所有的表格，由于申报表涉及的内容较多，企业在填写过程中有许多疑惑，本文结合国税函[2008]1081号的填报说明就表格中一些难懂问题及填表说明中的重大问题进行说明。

　　一、主表有关项目的解释

　　主表中难以理解的有以下几个项目：22行“加：境外应税所得弥补境内亏损”，31行“加：境外所得应纳所得税额”，32行“减：境外所得抵免所得税额”。

　　税法规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利，即境内和境外的盈利和亏损必须分别计算。但企业在计算利润总额时是包括了境外收入的，所以，附表3“纳税调整项目明细表”第12行将“境外应税所得”作为调减项目。据此填写的主表第15行纳税调整减少额中，已经包括了境外应税所得，因此13行“利润总额”、14行“加纳税调整增加额”及15行“减纳税调整减少额”的合计数字是不包括境外所得的。由于要明确境外所得弥补境内亏损的数额，所以主表22行将“境外应税所得弥补境内亏损”单列，来自境外的所得在境外缴纳的税款可以抵免在境内缴纳的所得税，境外所得应纳的所得税和可以抵免的所得税应单独计算。在计算31行境外所得应纳所得税额时，因境外应税所得已扣掉了弥补境内亏损的数额，所以没有重复计算。

　　二、广告费、招待费的扣除基数确认问题

　　广告费和招待费均可按销售收入的一定比例扣除。广告费和业务宣传费按照不超过当年销售收入15%的比例扣除，超过部分，可以无限期结转；业务招待费支出按照发生额的60%扣除，最高不超过销售收入的千分之五。那么，作为扣除基数的销售收入如何理解，是否包括视同销售收入呢根据附表1，第1行销售（营业）收入包括营业收入和视同销售收入；填表说明规定第1行数据作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除的基数。由此可知，作为计算广告费和招待费扣除基数的销售收入应当包括视同销售。

　　三、视同销售收入与视同销售成本处理

　　根据《企业所得税法》实施条例第25条：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。基于这一规定，附表1“收入明细表”及附表2“成本费用明细表”中，分别含有“视同销售收入”及“视同销售成本”栏目。填表说明对视同销售成本的解释是：纳税人会计上不作为销售核算，但按照税收规定视同销售确认的成本。所以，如果一个企业将成本为8万元的商品捐赠时，假设视同销售收入是10万元，则调增的应纳税所得是2万元，不是10万元。因为在确认10万元收入的同时，还要确认8万元的成本。在按照视同销售的规定确认收入时，必须同时确认相应的视同销售成本。

　　四、保险业未到期责任准备金和保险责任准备金的处理

　　保险业务收入主要是已赚保费收入，“金融企业收入明细表”的计算方法是：已赚保费=保费收入分出保费提取未到期责任准备金。其中提取未到期责任准备金是指，纳税人提取的非寿险原保险合同未到期责任准备金和再保险合同分保未到期责任准备金。

　　根据“金融企业成本费用明细表”，保险责任准备金属于保险业务支出的一部分，但在计算时，需要考虑“摊回保险责任准备金”。业务支出的计算公式是：业务支出=退保金＋（赔付支出摊回赔付支出）＋（提取保险责任准备金摊回保险责任准备金）＋保单红利支出＋（分保费用摊回分保费用）＋手续费及佣金支出＋业务及管理费＋其他。其中提取保险责任准备金是指纳税人提取的原保险合同保险责任准备金，包括提取的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金。摊回保险责任准备金是指纳税人从事再保险业务向再保险接受人摊回的保险责任准备金，包括未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金。

　　五、纳税调整表若干项目的解释

　　附表3“纳税调整表项目明细表”是企业所得税中最重要的内容之一。相关项目之所以要调增或调减是由于税法与会计的处理不一致，主要体现在收入、扣除、资产、准备金、房地产企业、其他等方面。调整表项目将应调整的项目分为收入类调整项目、扣除类调整项目、资产类调整项目、准备金调整项目、房地产企业预售收入计算的预计利润、特别纳税调整应税所得及其他。

　　调整分调增和调减，具体取决于各项目账载金额和税收金额的比较。因此，调整表将相关项目的金额分为账载金额、税收金额、调增金额和调减金额四类。其中，账载金额是指按照会计核算计入利润总额的项目金额；税收金额是指按照税收规定计入应纳税所得额的项目金额。需注意的是，不同项目计算调增还是调减的方式不同。收入类项目当税收金额大于账载金额时纳税调增；反之调减。扣除类项目、资产类项目当账载金额大于税收金额时纳税调增；反之调减。

　　（一）收入类调整项目

　　1．只调增的收入类项目。包括视同销售收入，会计上不作收入，但税收上视同销售，因此只调增；接受捐赠收入，会计上一般计入资本公积，税收上要计收入，所以调增；不符合税收规定的销售折扣或者折让，税收规定可以扣除的折让或折扣额一般小于会计数，故调增；不允许扣除的境外投资损失，税法规定，境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利，但会计处理一般是抵减的，所以调增。

　　2．只调减的收入类项目。一是按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益，根据《企业会计准则第2号—长期股权投资》，长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享受被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应计入当期损益。但税法并不确认这部分收入，所以调减。二是境外应税所得，境外应税所得是单独计算应纳税额的，所以调减。三是各种优惠，不征税收入、免税收入、减计收入、减免税项目所得、抵扣应纳税所得额等各种优惠，都是调减应纳税所得的。

　　3．既可能调增也可能调减的项目。一是未按权责发生制原则确认的收入。会计确认收入和成本费用一般是权责发生制，税收基本上也是权责发生制，但是税收对某些项目实际采取了收付实现制。如利息收入、租金收入、特许权使用费收入、分期收款等，都是按照合同规定的日期确认收入。这就导致了会计和税收产生应纳税暂时性差异或可抵减暂时性差异，因此需调增或调减。二是按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益。长期股权投资所得分为股息红利所得和股权投资转让所得。由于会计和税收对股息的处理不一致，对投资成本的计价也不一样，导致无论是股息还是投资转让所得都可能不同，需纳税调整。三是公允价值变动净收益。对公允价值变动的处理，会计和税法不一致，税法不承认公允价值变动对应纳税所得的影响，故需要调增或调减。四是特殊重组和一般重组。此项需根据以后出台的相关规定处理。

　　（二）扣除类调整项目

　　1．只调增的扣除类项目。一是业务招待费支出。由于税收对业务招待费的扣除有限额，而且不许结转，所以只能调增。二是捐赠支出。捐赠支出按照会计利润的12%扣除，不许结转扣除，所以只能调增。三是住房公积金。实际缴存的住房公积金，在税法规定的可扣除金额范围内的，可以扣除；超过的部分，进行调增；但低于税法规定可以扣除的部分，也不能调减。四是罚金、罚款和被没收财物的损失、税收滞纳金及赞助支出。税法规定，此项目不得扣除，只能调增。五是与取得收入无关的支出和不征税收入用于支出所形成的费用，不能扣除，只能调增。六是利息支出。只有向非金融企业借款的利息支出才可能存在纳税调整问题。因此，账载金额填写向非金融企业借款的利息支出，税收金额填写在债权性投资和权益性投资比例以内的借款按照金融企业同期同类贷款利率计算的利息。如果账载金额大于税收金额，需要纳税调增，但如果账载金额小于税收金额，不能进行纳税调减。根据《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定，自关联方借款如果被税局认为符合独立交易原则，在计算可以扣除的利息时，可以不受债权性投资和权益性投资比例的限制。七是各类基本社会保障性缴款及补充养老保险医疗保险。如果账载金额大于税收金额，应纳税调增；反之不可以纳税调减。

　　2．只能调减的扣除类项目。一是视同销售成本。视同销售成本在会计账簿中根本不存在，但是税收可以扣除，故只能调减。二是加计扣除。税法规定，研发支出、残疾人工资支出都可以加计扣除，但是会计是据实扣除的，因此只能调减。

　　3．既可能调增也可能调减的扣除类项目。一是工资薪金支出。根据税法及有关文件规定，工资薪金一般是据实列支，但是，工资薪金如果没有实际发放，没有扣缴个人所得税，是不能扣除的，支付给残疾人的工资，可以加计扣除，因此，账载金额和税收金额可能不一致，既可能纳税调增，也可能纳税调减。二是福利费支出。如果账载金额大于税收金额，应纳税调增，小于税收金额，可以纳税调减。三是职工教育经费支出及工会经费。账载金额和税收金额的差额，既可以调增，也可以调减。可以扣除的工会经费，必须有工会专用凭据。四是广告费和业务宣传费。广告费和业务宣传费按照销售收入的15%扣除，超过部分可以向以后年度结转。所以，如果当年会计扣除数超过销售收入的15%，应进行纳税调增；如果低于15%，而且以前年度有未扣完的广告费，本年就可以扣除以前年度结转的部分广告费，就可能产生纳税调减。四是与为实现融资收益相关在当期确认的财务费用。账载金额填写纳税人采取分期收款销售商品时，按会计准则规定应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，分期摊销冲减财务费用的金额。由于分期收款相当于给付款方一笔贷款，所以，税收金额按照应按公允价值计算的利息收入填列，与账载金额的差额计入调增或调减。

　　（三）准备金调整项目

　　税法不承认资产减值准备对损益的影响，因此应进行相应的纳税调整。准备金类别包括：坏（呆）账准备、存货跌价准备、持有到期投资减值准备、可供出售金融资产减值准备、短期投资跌价准备、长期股权投资减值准备、投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、生产性生物资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备、贷款损失准备、矿区权益减值。纳税调整额=本期计提额本期转回额。由于会计上计提的资产减值准备会减少损益，转回的减值准备会增加损益，所以纳税调整额应根据计提和转回的差额相应调增或调减。如果纳税调整额大于0,则要纳税调增，反之则要纳税调减。

　　（四）资产类房地产企业及其他调整项目

　　资产类项目都是既可能调增也可能调减的。调整项目包括：财产损失、固定资产折旧、生产型生物资产折旧、长期待摊费用的摊销、无形资产摊销、投资转让处置所得、油气勘探投资、油气开发投资等。上述项目如果税法可以扣除的金额大于账载金额，可以纳税调减，反之调增。房地产企业预售收入计算的预计利润既可能调增也可能调减。如果有预售收入，按规定应计算预计利润纳税，需要调增。如果将预售收入转为销售收入，由于预售收入已经纳了一部分税，需要做纳税调减。特别纳税调整应税所得只能纳税调增。

　　六、境外所得税抵免的计算

　　境外所得税抵免主要包括两个问题：一是如何计算来自境外的所得；二是如何计算可以抵免的境外所得在境外缴纳的所得税。附表6“境外所得税抵免计算明细表”及其填表说明对此有比较明确的规定。

　　1．境外所得的计算。境外所得包括生产经营所得和其他所得，是来自境外的收入总额扣除按税法规定允许扣除的境外发生的成本费用后的余额。其中，生产经营所得是指在境外的分公司或机构场所在当地缴纳所得税后，汇回境内的税后收益；其他所得是指股息、红利、利息、特许权使用费等被动所得。境外所得应该换算为含税所得。国税函[2008]1081号文件没有给出换算公式，但可以参考国税发[2008]101号文件的公式：境外所得换算含税收入的所得=适用所在国家地区所得税税率的境外所得/（1-适用所在国家地区所得税税率）＋适用所在国家预提所得税税款的境外所得/（1-适用所在国家预提所得税税率）。公式中加号前面的部分是指生产经营所得，适用当地的所得税税率；加号后面的部分是指股息、利息等被动所得，适用预提所得税税率。

　　2．境外所得在境外缴纳的所得税的计算。税法第24条规定，居民企业从其直接或间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额。这就是通常所说的间接抵免。间接抵免需要注意的是，根据税法，只有股息可以间接抵免。根据国税发[2008]101号文件附表11的填表说明，间接抵免可以抵两层，即境外的子公司和二级子公司。子公司从境外取得的所得在所在国家和地区缴纳的企业所得税为直接抵免税额，从境外二级子公司取得的所得在所在国家和地区缴纳的企业所得税为间接抵免税额。国税函[2008]1081号文件的填表说明将国税发[2008]101号文件关于间接抵免的计算公式删除了，只规定境外所得可抵免税额为纳税人在境外缴纳的所得税税款的金额，具体抵几层及如何计算尚未规定。在实际操作中，如果主管税务局允许多层抵免，仍可参照国税发[2008]101号文件的公式。