【摘要】会计理论来自于会计实践并对其具有反作用，但其发展也要受会计实践发展程度的影响。随着会计环境的不断变化，西方会计理论大致经过了五个不同的发展阶段，且在不同时期均取得了具有奠基意义的代表性成果，这些成果不仅推进了会计实践的发展进程，对现代会计理论的不断完善也起到了重要的促进作用。

　　【关键词】会计理论；环境；发展；阶段；成果

　　会计理论发展必然受到会计实践发展的影响，这一点已为业界所共识，但学界对会计实践的发展分期却有着不同的认识 ① 。同会计实践的发展阶段相一致，西方会计理论也经过了一个不断演进的过程，不同时期均取得了具有奠基性的重要成果。对于会计理论发展的分期问题，由于理论界在分析问题切入点及研究问题的着重点不一样，故存在不同认识。尽管在一些重要的理论问题上并不存在原则分歧，但厘清其演进脉络对于认识其发展规律并促进现代会计理论的发展有重要意义。本文拟以西方会计理论发展的五个阶段划分为基础，对其成果进行了初步梳理归类与分析，以便为此问题的深入研究提供一点基本线索。

　　一、早期会计观念的萌芽与实务进化

　　人类的会计行为可谓源远流长。据有关资料记载，在人类社会发展的几大文明古国中，早期的会计行为就已经蕴涵着当今的某些会计理论元素：有些会计概念甚至可以追溯到古希腊与古罗马时代；古迦勒底──巴比伦、亚述和苏美尔等文明古国中，即存有政府、古老书面语言与古老商业记录等会计记录的雏型；古埃及的抄写人员在国库等机构中发挥着重要的作用；古希腊的财政大臣，已经有了精细的会计责任制度；古罗马的法律，已经有了编制财务状况表的要求，由于公民权利与纳税申报的财产等级有直接关系，会计已经涉足纳税申报领域；等等。

　　但从总体上看，早期会计方法均较简单，虽然其间也体现了某种原始会计观念与会计意识，可是仅凭这些并不系统的会计记录，尚不足以称之为现代意义上的会计理论。因此，从原始社会末期的原始文字、记数制度和度量衡制度开始在经济信息的计量和记录中运用，直到13世纪复式簿记在地中海沿岸城市佛罗伦萨诞生之前，由于尚无形成会计理论的社会经济基础，故其发展还局限于单式簿记核算方法形成的阶段。

　　二、借贷复式簿记理论的出现

　　（一）借贷复式簿记产生的经济环境

　　随着公元11～13世纪欧洲十字军的东征对东西方经济交流的促进，以及商品交易范围的不断扩大和贸易额快速增加，遂给有地中海交通之便的意大利北部沿岸城市积累与营运大量财富创造了得天独厚的条件。随着独资经营方式逐渐地被代理经营和合伙经营方式所替代，企业慢慢演变为一个独立实体，经营管理者受托责任观念开始形成，会计核算观念开始改变，需要会计人员思考一些通常经济业务背后的业务处理规律。因此，如果说意大利沿岸城市贷金业主所采用的记账方法逐渐为商人所认可并广泛运用是适应经济发展客观需要的话，那么历经不同发展时期而最终形成具有现代意义上的借贷复式簿记理论则是经济发展的一种必然结果。

　　（二）借贷复式簿记理论的标志成果

　　13～15世纪几百年间的意大利复式簿记，总体上是处于簿记方法与探索、形成与总结时期，先后经历了萌芽阶段（13世纪初期的佛罗伦萨式银行簿记）、成长阶段（14世纪中叶的热亚那式商业簿记）和成熟阶段（15世纪中叶的威尼斯式银行簿记）三个不同的发展时期，在不同时期所形成的具有代表性的实务探索与理论成果主要有：1202年，数学家莱奥纳多·菲博拉奇（Leonardo Fibonacci，1170~1256年）在《计算之数》（Liber Abbaci）一书中，向意大利人介绍了阿拉伯数字（Arabic numerals），在此之前的意大利会计数字均为罗马记数；1211年间佛罗伦萨银行簿记的两套会计账簿，现珍藏于佛罗伦萨梅迪切奥·劳伦齐阿纳图书馆（Bibliotheca Mediceo Laurenziana di Firenze），是最早使用借贷用语的复式记录史料；1340年间热亚那式政府运用的簿记记录，现存的当时该市市政厅财务官的两套总账，其中一套为两名财务官（Massari），另一套为两名监督官（Masstri Ragionali），它们记录了该市当年财政状况，称为“热亚那式簿记（Genoese System of Bookkeeping）”；15世纪的威尼斯式商业簿记，具有代表性的账簿有1406年威尼斯政府的总账和多兰多·索兰佐（Donado Soranzo）兄弟商会的总账，其中最著名的是安德列亚·巴尔巴里戈（Andrea Barburigo）商会的会计账簿（潘序伦，1933；郭道扬，1984；文硕，1987；索科洛夫，1991）。

　　15世纪末的1494年11月10日，卢卡·帕乔利（Luca Pacioli）的名著──《算术、几何、比及比例概要》（Summa de Artithmetica,Geometeia,Proportioni et Proportionalita，又译《数学大全》）的适时问世，便成为具有特别内涵的会计理论发展上的重大事件。全书由五个部分组成：（1）算术和代数；（2）商业算术的运用；（3）簿记；（4）货币与兑换；（5）纯粹的应用几何。论述复式簿记的是第三卷第九部十一篇《计算与记录详论》（Tractatus Particularis de Computis et Scripturis，也有译为《簿记论》）② 。在《簿记论》中，设有37章和2个附录来具体阐述借贷记账法的基本原理，其具体内容大致可划分三个部分：第一部分为第1章至第4章，主要说明财产盘存与财产目录的编制方法，并在第3章列举了一个完整的财产目录编制实例；第二部分为第5章至第37章，主要介绍了采用借贷复式记账法如何进行会计处理的问题，所涉及主要内容有三本账簿、借贷记账法的基本原理与应用、有关交易的会计分录的编制与分类账的登记、结账与编制试算表的方法、会计凭证的保管、分类账簿的登记规则和登记等；第三部分为两个附录，分别是“商人需要记录的项目”和“分类账过账举例”。

　　中世纪形成的意大利簿记方法具有以下基本特征：一是其主要目标是向业主本人提供经营管理信息；二是还没有严格的会计期间或企业连续经营的概念；三是没有一个单一的货币计量单位（陈今池，1998）。

　　三、复式簿记理论的缓慢传播

　　（一）意大利簿记理论向大陆国家的扩散

　　15世纪后，由于欧洲经济的发展特征主要体现为农业经济开始向工业经济转化与过渡，与此同时，其经济中心开始从地中海沿岸的意大利等国转向德国、法国和荷兰等大陆国家，在这种经济发展环境下的会计，主要是作为企业的一项管理工具，而不是作为外部使用者的一种专门信息来源。再加上当时的账簿主要是由业主个人掌握使用，因而会计理论的发展则主要局限于对意大利复式簿记理论的解释及向德国、比利时、荷兰、葡萄牙和西班牙等国的传播（陈今池，2007）。但由于受当时的经济发展水平所限制，自卢卡·帕乔利以后的大约三百年间，会计理论的发展进程较为缓慢，尚未出现实质上的突破。

　　在中世纪后的这段被学界称之为簿记理论向会计理论过渡时期内，三个方面的研究成果影响较大：一是初步完成了将借贷复式簿记理论从“拟人说”（Personification Theory）向物的理论推进，“拟人说”理论的形成，主要缘于佛罗伦萨银行簿记原理向商业领域里运用的扩展；二是揭示了复式簿记所固有的平衡机制以及与此相符的财务报表观念；三是在理论上初步确立了财务报表体系结构的基础，即资产负债表与损益表相互之间的关系，这对后期财务报表的发展以及对损益表的重视均提供了可能。这些思想主要体现在由荷兰学者西蒙·斯蒂文（Simon Stevin，1548～1620）所著的《数学惯例法》（Wisconstighe Chedachtenissen）一书中（葛家澍、刘峰，1998）。虽然在后来德国会计界，围绕着复式簿记原理的研究，曾经先后出现过“静态说”和“动态说”等不同理论学说，但不论是瑞士人F.霍格利（F.Hugli）等人先后提出的“物的二科目说”、“物的一科目说”、“借贷对照说”、“八要素说”、“等式说”、“统一财产科目说”和“三科目说”等“静态说”理论，还是由德国人巴比（Pape）等人所提出的“资本循环说”、“现实理论说”和“动态的二科目说”等“动态说”原理，都是将研究的内容局限于对复式簿记原理的理论阐述之上（易庭源，2001；郭道扬，1999）。

　　由此可见，16世纪后，学者们这种开始研究会计处理方法现象背后所隐含的真正原理并做出合乎逻辑解释的思维方式，为后来会计理论的逐步形成与完善打下了一定的基础。但在16世纪初～18世纪这段时间内，尽管在簿记研究方面已经形成了一定的理论成果，但其对现代会计理论的影响较小，故不能纳入现代会计理论研究主流内容的范畴。

　　（二）16～18世纪簿记理论的主要成果

　　由于16～18世纪欧洲大陆国家的会计理论研究主要是围绕着传播、解释与细化帕乔利为代表的意大利复式簿记原理而展开的。因此，在其发源地及其它大陆国家，先后形成了颇具影响力的簿记理论著作。其中代表性的有：1518年，德国数学教师海因里希·施雷贝尔在维也纳脱稿的第一本簿记著作──《新技术著作》（Ayn new Kunstlich），该书虽然是一部数学文献，但其中有一章“采用分录账、商品账、债务账的商人簿记法（Buechhalte durch Zornal Kaps vnd Schuldtbuch auff alle Kauffmanschafft）”，故该书可称之为世界上的第二本会计著作；1534年，意大利数学与簿记教师多梅尼科·曼佐尼（Domenico Manzoni，）出版的帕乔利后又一部有影响的著作──《威尼斯式总帐和分类帐》（Quaderno Doppio Con Suo Giornale）；1605～1608年间，荷兰数学家、曾任商行会计和财务监理的西蒙·斯蒂文（Simon Stevin）的《数学惯例法》（Wisconstighe Chedachtenissen，又译《传统数学》）出版，该书第二部分介绍将复式簿记运用于公共会计（称之为“意大利式王子簿记”，Liver de Compte de prince），成为数学和簿记学相互结合的一个典范；1673年，法国路易十四正式颁布12章122条的《商事王令》（Ordonnance deCommerce，又译《商事条例》、《商人法典》或《萨瓦里法典》）中，第三章主要是关于账簿设置、记账方法、破产清理方法，以及财产目录的编制方法等条款，使其成为世界会计发展史上会计法规的示范性事件；1736年，英国人约翰·梅尔（John Mair）的《簿记法》（Bookkeeping Methodizd）一书在爱丁堡出版，被誉为“最完美的意大利簿记的典型”；1796年，英国人爱德华·托马斯·琼斯（Edwerd Thomans Jones）的《琼斯的英国式簿记》（Jones’s English System of Bookkeeping by single or Double Entry），创始了“英式簿记法（Engling Bookkeeping）”，其中系统地阐述了簿记的基本原理，被称之为“标准的簿记著作” （郭道扬，1984；文硕，1987；查特菲尔德，1989；索科洛夫，1991；郭道扬，1999；黄炘强，2002；王建忠，2007）。

　　四、近代会计理论的逐步形成

　　（一）近代会计理论形成的影响因素

　　1. 产业革命所带来的会计信息新需求

　　18世纪中叶到19世纪中叶在英国爆发的产业革命，带来了很多社会及经济的变化，最显著的变化之一是商品的生产工艺过程实现了由单一手工生产到工厂系统生产的过渡，开始使用机器生产很多相同的产品，这些由机器制造的大批量的产品逐渐取代了由传统手工制作且数量相对较少的产品。欧洲工业革命的完成促使社会经济制度开始发生重大变化，这个阶段的企业会计则开始以公司为其主要核算实体。到了19世纪中叶，英国的股份有限公司已成为一种十分普及的企业组织形式，它在经营管理上与独资、合伙企业的根本区别，就在于其所有权与经营权的互相分离，一般是由公司聘请管理专家来负责企业的经营管理，而为数众多购买股票的股东（投资者）则远离企业实体的运行。由于他们并不直接参与企业的经营活动，自然就很关心其所投资公司经营的好坏，特别是盈利能力和盈利的分配情况，这是其切身利益之所在。同时，由于股份公司筹资能力强，投资也呈现出多元化的趋势，生产经营活动的范围也日趋复杂。因此，公司经营活动及其同各方面的经济关系的日益复杂化，必然对财务信息的供给方提出越来越高的要求，要求它把正确地确定经营成果放在首位，以适应公司内外财务信息需求各方的需要。

　　2.公司组织形式迅速推广带来新的会计理论问题

　　因产业革命而引起的规模日益扩大的生产经营活动，要求增加大量的货币资本，以便建造工厂及购买机器设备。对大量资本的需求导致公司组织形式的出现与发展，这种以法定形式设立的公司组织最早出现在1845年的英国。产业革命的风暴亦迅速地波及到美国，在其国内战争结束后很短的时间内，它就发展成为世界上具有领先地位的工业强国之一。为了在诸如机械制造、运输、矿产开采、电力和通讯等工业领域建立新的企业，就必须集聚大量的资本。美国也和英国一样，为推动企业所需巨额资本的积累进程，公司这种组织形式得以迅即推广。在股份公司生产经营比较复杂的条件下，为把一定期间内实现的收入和相关成本有根据地进行配比并正确确定分期损益，就需对一些专门性的会计理论问题进行研究，如收入实现理论、折旧理论、权责发生制理论、跨期收支摊配理论等等。此外，也正是由于资本主义经济发展以及所出现的一系列新的经济现象，客观上对管理工作提出了更高的要求，使许多新的管理问题超出了簿记学所能研究范围而向会计学过渡。

　　3.科学管理理念的引入使得管理成本会计快速发展

　　随着制造业规模越来越大，经营活动亦日趋复杂，制造业主之间的竞争行为加剧，于是就产生了“科学管理”的概念，这一概念强调采用系统的办法解决管理难题。与这种发展趋势相一致，会计上亦逐渐形成了一批更为复杂的成本会计概念，以使管理者可运用分析技术来评价现时经营活动的效果，并规划未来的经营活动。为满足不同种类的成本分析及记录技术的需要，企业成本会计这一专门会计领域也初露端倪。在制造业经营的早期，由于企业规模相对较小，且受到地理隔离等因素的限制，竞争程度往往并不是很激烈，成本会计只是处于初级阶段，其工作的重心主要放在向管理部门提供有关过去经营活动的记录与报告。当时的大多数经营决策都建立在历史财务成本信息以及对所提出的行动方针有可能成功的直觉和预感的基础之上。

　　4.资本市场的发展使得会计信息的使用空间扩大

　　在18世纪末到20世纪初期的这段历程内，产业革命导致了成本会计的出现，铁路大量铺设而使折旧观念自然形成，以资本所有权与经营权相分离的股份公司的出现扩大了企业会计信息服务范围。在现实的美国社会里，几乎所有的大型企业以及许多中、小型企业都是采用公司制的组织形式，股东的所有权仅由便于转让的股票所证明。公司的股东们一般也是间接地控制公司的管理活动，他们投票选举产生董事会，由董事会来决定公司经营的基本方针并选聘管理公司的职员。随着远离实际经营管理的股东阶层不断扩大，从而逐渐形成了一个对会计信息使用功能较宽的依赖层面。会计信息不仅只满足指导公司事务管理的需要，而且要满足股东们通过定期的财务报表来评价管理绩效的需要。随着公司规模的扩大，不断增加的公司成员和相关机构都期望会计人员能为他们提供该企业的经济信息。譬如，潜在的投资者及债权人需要调查了解有关某公司的财务情况及未来发展潜力的信息；政府机关需要掌握财务信息以便征税及进行宏观经济调控；公司雇员、工会代表和顾客需要根据财务信息来对公司的发展稳定性及获利能力做出判断。这样，就要求会计扩大其功能及服务对象的范围，使会计信息不仅仅只满足少数有利益关系的所有者的需要，还必须满足企业内外大量有利害关系的当事人的需要。

　　5.所得税制的发展使会计实务与理论发展相辅相成

　　政府赖以影响经济和社会行为的领域之一是通过所得税来完成的。例如，对慈善组织机构的捐赠，就通过允许其在计算应纳税所得额时予以扣减而加以鼓励。美国于1913年颁布的联邦政府所得税法，对会计的发展起到了巨大的促进作用。此法要求所有企业，即不论是股份公司、合伙企业还是独资企业，都必须保持完整的会计记录，以便准确地纳税。此后，所得税法及实施细则变得日趋复杂，许多漏洞均被堵住，因而，所得税额的可靠性总的来说趋于提高。但由此而产生的结果是，企业可依靠执业会计师和内部会计人员在法律允许的计算方法下，提出最低纳税额的建议，编制企业的纳税申报以及协调企业与政府之间的纳税争议等。还须指出的是，会计也在很大程度上影响了所得税法的发展。倘若会计尚未演进到能够定期确定净收益的程度，那么，任何税法的制定与实施都将是困难的，抑或是不可能的。所得税制的实施对会计记录的规范性提出了客观要求，在这样的情况下，会计信息对政府政策的影响不断加深而使其作为制定法律的一项基础变得更加不可或缺。

　　（二）近代会计理论的主要成果

　　19世纪20年代至20世纪初为簿记发展成为会计的阶段，其主要标志是会计循环实务的形成和会计循环理论的出现、管理会计与财务会计的分庭抗礼、审计实务的规范化与独立审计理论体系的形成。这一时期的会计理论成果主要体现为从簿记理论向会计理论的过渡，其中尤以英美为主要代表。英国代表性的成果主要有：1818年，F.W.克郎赫尔姆（F.W.Cronhelm）的名著《独特的复式簿记》（A New Method of Bookkeeping，又译《簿记新法》）问世，对损益计算，以及批发商、零售商、制造业、贸易公司和银行的账簿设置一一进行了论述；1889年，英格兰及威尔士特许会计师协会（The Institute of Chartered Accountants in England and Wales，简称ICAEW）创办了《会计》（The Accountant）期刊；1892年，劳伦斯·罗伯特·狄克西（Lawrence Robert Disksee）的名著《审计学》（Auditing）正式出版，标志着现代审计理论的基础正式形成； 1903年，劳伦斯·罗伯特·狄克西（Lawrence Robert Disksee）的《高等会计学》和G. 利斯尔（George Lisle）的《会计学全书》，以及1908年由弗郎西斯·威廉·皮克斯利（France William Pixley）所著的《会计学》，这“三大名著，奠定了西方近代会计的基础”。美国代表性的成果主要有：1830年，被美国学界誉为“现代会计教科书之父”的托马斯·琼斯（Thomans Jones）在其《簿记原理与实务》中，首创“财产及所有权两大关键要素说”，完善了陆卡·帕乔利的“一人所有财物=其人财产所有权益总额”会计方程式，阐明了会计学说的基本理论，奠定了美国会计理论的基础；1841年，詹姆斯·琼斯（Homes Jones）的《簿记原理与实务》，是最早的现代会计教科书（郭道扬，1987；文硕，1987；查特菲尔德，1989；黄炘强，2002）。

　　五、现代会计理论的全面发展

　　尽管目前在现代会计理论形成的时间划分上，学术界有不同的看法，但大多数会计学家认为，进入20世纪以后，才是现代会计理论的全面发展阶段③ 。

　　（一）现代会计理论发展的环境影响

　　1.经济环境对会计的影响加剧

　　20世纪30年代以后的几十年内，由于美国经济迅速发展的客观环境致使其会计理论研究也迅速居于世界领先地位。其主要原因在于：首先，是30年代世界经济大萧条和金融市场的崩溃，促使政府和社会公众迫切要求公司会计报表能够真实、合规、有效地反映其财务状况和经营成果，因而催生了以财务会计准则研究和制定为核心的现代会计理论的发展与逐步完善；其次，是70年代许多国家陆续公布了有关保护生态环境和改善职工生活福利的各项规章制度，倡导企业自愿履行范围广泛的社会责任而不应片面追求本身的盈利；第三，是70年代后期至80年代初期许多国家发生的持续通货膨胀，动摇了会计上传统的资产计价和收益计量基础；最后，是第二次世界大战以后国际贸易、国际投资和跨国公司业务的急剧发展，以及全球经济一体化趋势的逐渐形成，对国际经济信息传输方式与内容的变革提出了强烈要求（陈今池，1998）。正是由于上述经济环境的不断变化对会计实务提出新的要求，才促使以美国为代表的现代会计理论得到全面的发展，从而迎来了一个新的历史时期。

　　2.会计信息对政府政策的影响加深

　　20世纪30年代以后，由于各国政府越来越多地大量干预那些影响人们生活的经济与社会问题，为了使政府达到既定的目标，会计在提供其所需的财务信息方面扮演了一个重要的角色。例如，由于股份公司数量增加、规模扩大及上市交易股票数量的增加，为保护投资者的利益，各级政府相继制定了一些涉及证券交易活动的法规，但上述管理措施均必须考虑会计的需要。又如，为了保护公众的利益不因铁路或其它方面的垄断而支付过多的费用，即建立了测算并限制其利率水平的机构，以确保其资本投资所获纯收入的比率为“合理报酬”，这种比率的确定过程即需要广泛的会计信息。管理银行、储蓄及信贷组织的活动，也必须满足记账和编制会计报告的需要，并应允许政府机构对企业的记录进行定期的检查。再如，随着劳工组织逐步扩大，权力不断增加，所以也制定了要求他们提供定期财务报告的相应管理法规，随着社会安全及医药立法之类有关法规的建立，几乎所有企业和很多个人都需要了解或运用会计记录与财务报告。由此可见，由于各国政府对社会经济活动加紧实施控制，会计信息作为制定法律的一项基础就变得更为不可或缺。此外，政府还通过对工资与物价实施调控，以图达到降低通货膨胀率及控制经济发展水平的目的。在评价诸如前述的各种政府行为之前，必须报告、汇总和研究大量庞杂的会计信息。

　　3.会计业务处理技术手段适时更新

　　由于这一时期科学技术的快速发展，电子计算机、各种专业数据库以及网络传播技术等日益渗透到人们生活的各个方面，致使会计处理技术发生了根本性的变革，从而催生了会计理论研究中的电子计算机会计、网络会计、网络财务、XBRL以及ERP等新的学术元素与学术领域。

　　（二）现代会计理论发展的基本特点

　　1.会计理论研究的组织工作上扩大了有关研究群体的功能

　　进入20世纪60年代以后，由于各国经济的迅速发展以及资本的大规模积聚与集中，现代会计理论和方法在新的经济环境下逐渐形成。除了为数众多的会计学者从事专门研究外，一些重要的会计专业团体也开始大力推进会计理论研究工作，如美国会计学会（American Accounting Association，简称AAA）、美国注册会计师协会（American Intistiue of Certified Public Accountants，简称AICPA）、美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，简称FASB）和英格兰威尔士特许会计师协会（The Institute of Chartered Accountants in England and Wales，简称ICAEW）等权威性会计团体，以及国际会计师联合会（International Federation of Accountants，简称IFAC）、国际会计准则委员会（International Accounting Standards Committee，简称IASC，现为IASB）和联合国国际会计与报告标准政府间专家工作组（Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting，简称ISAR）等，均从不同的角度对会计理论的完善起了重要的促进作用。

　　2.会计理论研究的方法运用上逐渐趋于规范化

　　20世纪60年代之前，学者们倡导以演绎法替代归纳法并将描述性会计理论转变为规范性会计理论，即强调会计理论研究应当在确定会计目标的基础上根据既定的会计假设推导出会计理论体系；20世纪60年代以后，则倡导用实证研究方法代替规范研究方法；20世纪90年代中期开始，西方会计学者也有了对实证研究方法的质疑；到了21世纪，西方会计研究界也尝试寻求超越实证研究方法的其它研究方法，比如人文诠释研究方法等，较有影响力并得到运用的人文诠释研究方法有象征互动论、德国批判理论、法国批判理论和构建论等，且在国际著名的学术期刊上也发表了运用这些研究方法研究会计现象的论文（陈孟贤，2005）。

　　会计研究方法的逐渐规范化，对促进会计理论的科学性也起到了重要的推动作用。20世纪60年代中期以后的会计理论研究成果，大致上呈现出两个方面的发展特点：一是注重以演绎法代替归纳法，由描述性会计理论转变为规范性会计理论，并且开始强调会计理论高于实践以及对实践指导作用的成果，主要是以AAA和AICPA为代表的下属相关专门组织、专设委员会和专门工作组等形式对会计基本理论问题研究所形成的一批奠基性的成果，如AAA的专门研究系列报告和AICPA的系列研究报告等；二是将实证经济学的研究范式引进会计理论研究领域后所形成的成果，主要是以雷·鲍尔（Ray Ball）、菲利普·布朗（Philip Brown）、威廉·H. 比弗（William H. Beaver）、麦克尼尔·C. 简森（Michael C.Jensen）、罗斯·L. 瓦茨（Ross L．Watts）和杰罗尔德·L. 齐默尔曼（Jerold L. Zimmerman）等人为代表所形成的实证会计理论。

　　3.会计理论研究内容的范围逐渐扩展到经济及其他学科领域

　　第二次大战结束后，随着战后全球经济体系的重建以及全球经济格局的大调整，对会计实务与会计理论发展提出了新的要求，经济学说、管理理论以及相关人文社会学科的思想对会计理论与实务的发展开始产生重要的影响，引起传统会计学科的裂变，会计科学进入一个新的历史发展时期。在这一时期的会计理论研究中，学者们进行会计理论研究的主要特点是：普遍接受了经济学家的价值、收益、社会责任和可持续发展等新观念，并将其引进或者链接到会计理论的相关研究内容之中，强调会计的社会经济职能，从而扩大了会计理论研究的领域，致使物价变动会计、人力资源会计、社会责任会计、国际会计、环境会计以及资源会计等新理论与新学科逐渐形成。

　　（三）现代会计理论的发展阶段

　　1.现代会计理论内容的初步探索时期

　　20世纪初期到20世纪30年代的会计实务，由于缺乏会计理论的指导和影响，会计人员在选择会计程序和方法方面即具有相当大的自由，企业会计报表格式和内容也各不相同，企业主管人员可以任意干预企业会计报表的编制工作，而大西洋两岸的执业会计师们往往都是按照惯例和传统来解释实务。为了解决这一问题，一些会计学者开始自由地在自己喜欢的领域从事对会计实务进行系统的理论探索工作，并取得了突出的成就。这一时期会计理论与实务发展的主要局限在于：一是方法保密，即不同企业使用的会计程序和方法是保密的且处于不可比状态；二是目的单一，即会计目标主要是为了服务于计算应税收益的需要；三是理论缺乏，即大多数会计程序和方法缺少会计理论上的依据性指导与方法理论的系统研究（陈今池，1998）。

　　2.现代会计理论体系的初步形成时期

　　20世纪30年代到20世纪70年代的早期，由于经济环境的变化而引致的会计理论与实务问题增多，加之因全球经济危机所引起的经济萧条，许多公司陷入无力偿付债务的窘迫局面，为了使投资人在向股份公司投资过程中，能够根据公司的真实财务状况和盈利情况作出正确的投资决策，社会公众对会计信息规范性的呼声日高。以美国注册会计师协会（AICPA）于1938年设立会计程序委员会（Committee of AccountingProcedure，简称CAP）为发端，美国和英国的一些会计专业团体对于改进会计实务和完善会计理论进行了重大努力，并发表了不少建议性的公报和专门研究报告。这些公报对建立统一的会计制度和促进会计理论的发展起到了相当大的推动作用。与此同时，会计理论研究也进入到一个新的历史时期，不仅催生了一批高水平的会计理论研究成果，也使得会计理论体系初步形成。这一时期早期的会计理论与实务，也存有四个方面的主要局限：一是会计方法不统一，即不同企业仍然存在采用不同的会计程序和方法；二是理论对实务的反映不及时，即新发生会计账务处理问题没有得到合理的解决；三是财务事件频繁出现，即无法扼制一再出现的财务诈骗案件；四是会计理论研究成果的权威性不高，即会计专业团体发布意见的权威性令人置疑（陈今池，1998）。

　　20世纪70年代初期，FASB和国际会计准则委员会（IASC）成立以后，随着会计理论研究的系统化以及其研究形成的“财务会计准则公告”（Statements of Financial Accounting Standards，简称SFAS）和国际会计准则（International Accounting Standard，简称IAS）不断发布，会计理论与实务才开始逐渐地呈现出三方面的特点：一是方法趋于统一，即不同企业使用会计程序和方法可选择性大大缩小；二是权威性逐渐增强，即负责制定会计准则的机构具有更广泛的政治代表性导致其具有更大的权威性；三是研究范围日趋全面，即对会计实务所依据的会计基础概念和理论进行了有组织的、更深入的研讨（陈今池，1998）。

　　因此，有专家认为，到20世纪的50～60年代，财务会计理论体系的基础就基本构建；而随着FASB在1978年到1985年间第1～6号“财务会计概念公告”（Statements on Financial Accounting Concepts，简称 SFACs）的先后发布，到了20世纪80年代中期，标志着以财务会计目标为起点，按照“会计目标──会计信息质量特征──财务报表要素──会计要素的确认与计量──会计要素的报告”为线索的会计理论体系基本形成（葛家澍，1998）。

　　3.现代会计理论范围的全面拓展时期

　　人类社会进入到20世纪80年代以后，由于科学技术的发展，知识经济环境逐渐形成，高新科学技术开始对会计工作产生一定的影响，伴随着新科学、高技术以及新兴产业群体的发展，加上电子计算机在会计管理活动中的普遍应用，促使会计理论的研究领域不断地被拓宽，导致古老而富有活力的会计科学体系构成内容开始出现新的生机，促使会计科学出现了研究空间相继扩大、会计理论不断创新、会计方法不断改革和会计学科逐渐拓展的新的发展趋势。特别在20世纪90年代以后，由于经济全球化理念的逐渐形成所导致的会计环境不断变化，会计理论发展在取得长足进步的同时，也逐渐地形成了自己独特的发展模式，会计科学发展开始融入整个人类科学的发展进程之上，进入了现代会计理论研究范围的拓展与发散时期，由此而迎来了一个崭新的时代。其对会计的影响主要体现在：全球主导产业的信息化与网络化所导致的虚拟经营空间造就了提高会计信息时效性的条件；全球经济分工的专业化与网络化所导致的利益分配与制衡机制强化了会计信息准确性的尺度；企业经营组织方式的集团化与跨国化所导致的产品属地观念改变增强了会计信息标准化的要求；贸易领域的全球性拓展对会计信息的适用性形成了新的衡量标准；货币资本的全球性扩张对相关会计原则的创新拓展了新的空间；全球性法制体系的相互渗透要求会计规范必须在内容与形式上充分考虑与其它法规的协调；新经济环境的形成要求会计应当充分考虑以无形资产为主体的软资产确认和计量（许家林，2004）。

　　（四）现代西方会计理论的主要成果

　　会计理论发展与演进的不同阶段，也产生了具有特色的会计理论研究成果。而源自20世纪初开始逐渐形成的财务会计理论研究成果，大致可以分为围绕会计核算理论的研究成果，以及运用规范研究与实证研究范式所取得的理论成果（许家林，2007）。

　　1.会计核算理论的创新性成果

　　19世纪末20世纪初，美国的会计理论和实践尚处于初创阶段，主要是学习和引进英、德等国的会计理论和实务。在20世纪初到20世纪30年代这一时期内所形成的会计理论文献构建了现代财务会计理论的部分基础。这一时期有影响的文献在四个方面对现代会计理论研究产生了重要的影响：在会计账务处理原理方面，有美国会计理论研究的开创人之一的查尔斯·E.斯普拉格（Charles Ezra Sprague）所著的《帐户哲理》（The Philosophy of Accounts，或译《帐户的哲学》，1907）；在财务会计方法原理方面，有被誉为“美国会计学泰斗”的亨利·兰德·哈特菲尔德（Henry Rand Hatfield）所著的《近（现）代会计学》（Modern Accounting：Its Principles and Some of Its Problems，1909）；在财务会计理论构成内容方面，有被誉为“美国现代会计理论之父”的威廉·A．佩顿（William A. Paton）所著的《会计理论——兼论公司会计的一些特殊问题》（Accounting Theory-With Special Reference to the Corporate Enterprise，1922）；在财务会计研究理念变化方面，有约翰·B.坎宁（John B. Canning）所著的《会计学中的经济学》（The Economic of Accountancy，1929）等。

　　2.规范研究范式的代表性成果

　　20世纪30年代～70年代，是现代财务会计理论发展极为重要的时期。这一时期有影响的会计理论文献主要有：

　　（1）20世纪30年代的成果，主要是探讨会计理论的发展规律与发展空间。例如由A.C.利特尔顿（A.C.Littleton）所著的《1900年以前的会计发展演变》（Accounting Evolution to 1900，1933）、H.W.斯威尼（Henry W.Sweeney）所著的《稳定币值会计》（Stabilized Accounting，1936）、S.吉尔曼（Strphen Gilman）所著的《会计的利润概念》（Accounting Concepts of Profit，1939）、托马斯·H.桑德斯（Thomas H. Sanders）、H.R.哈特菲尔德（Henry Rand Hatfield）和U.莫尔（Underhill Moore）合著的《会计原则的研究报告》（A Statements of Accounting Principle s，又译《论会计原则》，1938），以及K.麦克尼尔（Kenneth Macneal）所著的《会计的真实性》（Truth in Accounting，1939）等。

　　（2）20世纪40年代的成果，基本上奠定了会计准则理论的研究基础，如威廉·A. 佩顿（William A. Paton）与A. C. 利特尔顿（A. C. Littleton）合著的《公司会计准则导论》（An Introduction to Corporate Accounting Standards，1940）等。

　　（3）20世纪50年代的成果，体现出独到剖析会计行为规则及其规律的特征。例如由A.C.利特尔顿（A. C. Littleton）所著的《会计理论结构》（Structure of Accounting Theory，1953）和由S. S. 亚历山大（Sidnery. S. Alexander）所著的《动态经济中的收益计量》（Income Measurement in a Dynamic Economy，1950，又译《动态中的收益计量》）等。

　　（4）20世纪60年代的成果，体现出全面认识并系统论证会计的本质。例如由美国会计学会（AAA）发表的著名研究报告——《基本会计理论》（A Statement of Basic Accounting Theory，简称ISOBAT，

　　1966）、M.莫立茨（Maurice.Moonitz）的《论会计基本假设》（The Basic Postulates of Accounting，1961）、E.O.爱德华兹（Edgar O.Edwards）与P.W.贝尔（Philip W.Bell）所著的《企业收益的理论与计量》（The Theory and Measurement of Business Income， 1961，又译《企业收益的计量与理论》）、R.T. 斯普罗斯（Robert T. Sprouse）和M. 莫立茨（Maurice Moonitz）合著的《试论企业广泛适用的会计原则》(A Tentative Set of Broad Accounting Principles for Business Enterprise，1962）、A. C. 利特尔顿（Ananias Charles Littleton）和V. K. 齐默尔曼（V. K. Zimmerman）合著的《会计理论：连续性与变化》（Accounting theory : continuity and change，1962）、P. 格林（Paul Grady）的《企业一般公认会计原则初探》（Inventory of Generally Accepented Accounting Principles for Business Enterprise，1965）、N.M. 贝德福德（Norton Moore Bedford）的《收益计量理论：会计的基本构架》（Income Determination Theory：An Accounting Framework，1965）、埃尔登·S. 亨德里克森（Eldon S. Hendriksen）的《会计理论》（Accounting Theory ，1965）、R. J. 钱伯斯（Raymond J．Chambers）的《会计、计量和经济行为》（Accounting ， Evaluation and Economic Behavior，1966）、井尻雄士（Yuji Ijiri）的《会计计量基础——基于数学、经济学及行为学的探究》（The Foundations of Accounting Measurement：A Mathematical，Econo-mic，and Behavioral Inquiry，1967）和《会计计量理论》（Theory of Accounting Measurement，1975）、西德尼·戴维森（Sidney Davidson）主编的《现代会计手册》（Handbook of Modern Accounting，1970）、R. R. 斯特林（R. R. Sterling）的《企业收益计量理论》（Theory of the Measurement of Enterprise Income，1970）和《资产计价与收益计量》（Asset Valuation and Income Determination：A Consideration of the Alternatives，1971）等。

　　（5）20世纪70年代后的成果，则标志着现代财务会计概念框架理论的全面形成。其中最具典型的文献是自1978年开始到2000年，FASB正式发布的第1～7号“财务会计概念公告”（Statement of Financial Accounting Concepts，简称SFAC），构成了现代财务会计理论的基本框架。

　　3.实证研究范式的基础性成果

　　20世纪50年代中期以后，由于实证经济学的发展，其研究方法对相关经济与管理理论的研究以及会计理论研究产生了重要的影响，西方会计理论界的一批年青学者，开始尝试将这一新的研究范式运用于会计理论研究领域。实证研究的早期，重点是对有效市场假说等已有理论的验证，后来转向对会计实务的解释与预测，用实证的方法对不同企业与行业的会计惯例运用差异进行解释，并进而发现政府对会计政策的干预具有经济后果，公司经理对会计的关心与其报酬契约有关等一系列理论性的结果。经过30多年的努力后，致使运用实证会计研究方法研究会计问题所形成的实证会计理论体系逐渐形成，并相继取得了一大批重要的成果。归纳起来，主要体现为五个方面。

　　（1）实证会计研究的两份开创性文献。一是实证会计研究早期的一篇论文，即1964年在芝加哥大学主办的《会计研究杂志》（Journal of Accounting Research）春季卷（Spring）上，刊登的一篇由Nicholas Dopuch和David F． Drake用数学模型来分析会计问题的论文——“Accounting Implications of a Mathematical Programming Approach to the Transfer Price Problem”；二是实证会计研究的第一份专辑，即1966年《会计研究杂志》（Journal of Accounting Research）在其出版的第1期增刊——《会计中的经验研究：论文选》（Empirical Research in Accounting: Selected Studies 1966）中，所载威廉·H. 比弗（William H. Beaver）等人的8篇用经验研究模式研究相关会计问题的论文、所附的14篇学者们的评论文章与1篇会议综述。

　　（2）实证会计研究的六篇奠基性文献。尽管20世纪60年代中期以来，实证会计研究方法得到快速发展，学者运用这种研究范式所形成的论文也如汗牛充栋。但学界普遍认为，真正具有实证会计研究方法奠基意义的则是1968～1979年间所发表的六份主要文献：1968年，《会计研究杂志》（Journal of Accounting Research）在秋季号（Autume）所载芝加哥大学的雷·鲍尔（Ray Ball）和西澳大利亚大学的菲利普·布朗（Philip Brown）的“会计收益数据的经验评价（An Empirical Evaluation of Accounting Income Numbers）”；1968年的《会计研究杂志》（Journal of Accounting Research）增刊——《会计中的经验研究：论文选》（Empirical Research in Accounting:Selectred Studies）中，所载时为芝加哥大学助理教授威廉·H.比弗（William H. Beaver）的“年度收益报告的信息含量（The Information Content of Annual Earnings Announcements）”；1976年，罗切斯特大学麦克尼尔·C.简森（Michael C．Jensen）在斯坦福大学所作题为“关于会计研究现状和会计管制的思考（Reflections On The State Of Accounting Research And The Regulation Of Accountin）”的著名演讲；1978年，罗切斯特大学的罗斯·L. 瓦茨（Ross L. Watts）和杰罗尔德·L. 齐默尔曼（Jerold L.Zimmerman）在美国会计学会（American Accounting Association，简称AAA）主办的《会计评论》（The Accounting Review）第1期上发表的“关于决定会计准则的实证理论（Towards a Positive Theory of the Determination of Accounting Standards）”一文；1978年，斯蒂芬·A.泽夫（Stephen A.Zeff）在美国注册会计师协会（AICPA）主办的《会计杂志》（The Journal of Accountancy）第12期上发表的“‘经济后果说’的兴起──会计报告对决策的影响也许是70年代最具挑战性的会计问题（The Rise “Economic Consequences”: The impact of accounting reports on decision making may be the most challenging accounting issue of the 1970s）”；1979年，罗斯·L.瓦茨（Ross L．Watts）和杰罗尔德·L.齐默尔曼（Jerold L．Zimmerman）在《会计评论》（The Accounting Review）第2期上发表的“会计理论的需求与供给：市场解释（The Demand for and Supple of Accounting Theories：Market for Excuses）”一文。

　　（3）实证会计研究方法研究的早期成果。进入20世纪80年代后，由于实证研究方法在会计中的广泛应用，会计专业博士生的学位论文纷纷转向运用实证会计研究范式，即有学者开始对实证会计研究方法的程序与技术进行专门研究，并形成了两份有影响的成果：1983年，查尔斯·克里斯坦森（Charles Christenson）的“实证会计方法（The Methodology of Positive Accounting）”一文在《会计评论》（The Accounting Review）第1期上发表；1986年，威廉·R. 坎里（William R. Kinney）在《会计评论》（The Accounting Review）第2期上发表题为“经验会计研究型博士论文的设计”。

　　（4）实证会计研究的标志性成果。1986年，对建立实证会计理论具有历史性贡献的罗斯·L. 瓦茨（Ross L. Watts）和杰罗尔德·L. 齐默尔曼（Jerold L. Zimmerman）合著的《实证会计理论》（Positive Accounting Theory，1986）一书正式出版，由于该书对几十年间学者们利用实证研究方法所取得理论成果进行了比较集中的总结，在继规范会计理论之后形成了以分析和诠释资本市场相关会计问题为主题的一种新理论范式，从而成为实证会计理论体系形成的标志性成果之一。

　　（5）当代实证会计研究的总结性成果。1990年1月的《会计评论》（The Accounting Review）上，发表了罗斯·L. 瓦茨（Ross L．Watts）和杰罗尔德·L. 齐默尔曼（Jerold L．Zimmerman）的论文——“实证会计的十年回顾（Positive Accounting Theory: A Ten Year Perspective）”。2001年，《会计和经济学杂志》（Journal of Accounting ＆ Economics）在当年9月和12月出过两期专刊，刊发了九篇对四十年间实证研究成果进行回顾与评论的文献，对实证会计理论研究九个热门领域里的主要成果进行了全面回顾与述评。

　　4.现代会计理论的综合性成果

　　20世纪80年代以后，随着科学技术的发展，以及知识经济环境逐渐形成，高新科学技术开始对会计工作产生一定的影响，伴随着新科学、高技术以及新兴产业群体的发展，加上电子计算机在会计管理活动中的普遍应用，促使会计理论的研究领域不断地被拓宽，从而出现了一大批具有代表性的综合成果。

　　（1）会计理论领域里的主要成果。主要有威廉·H. 比弗（William H． Beaver）的《财务呈报：会计革命》（Financial Reporting:An Accounting Revolution，1981）、阿迈德·里亚希—贝克奥伊（Ahmed Riahi-Belkaoui）《会计理论》（Accounting Theory，1981）、肯尼士·S. 莫斯特（Kneneth Most）《会计理论》（Accounting Theory，1982）、夏恩·桑德（Shyam Sunder）的《会计与控制理论》（Theory of Accounting and Control，1997）、斯蒂芬·A·泽夫（Stephen A.Zeff ）主编的《现代财务会计理论——问题与争论》（Reading & Notes on Financial Accounting，1998）、威廉姆·R·司可脱（William R.Scott）《财务会计理论》（Financial Accounting Theory，1999）、约翰·A.克里斯滕森（John A. Christensen）和乔治·S.德姆斯基（Jcel S. Demski）的《会计理论》（Accounting Theory: An Information Content Perspective，2003），以及汉弗莱·H.纳什著《未来会计——一种规范的增值会计方法》（Accounting for the Future—— A Disciplined Approach to Value-added Accounting，2000）等。

　　（2）财务报告领域里的主要成果。主要有美国注册会计师协会特别委员会发布的《论改进企业报告——着眼于用户》（Improving Business Reporting-A Customer Focus，1995）、美国注册会计师协会（American Institute of Certified Public Accountants简称为AICPA）高新技术特别工作组（High Tech Task Force）的《可扩展商业报告语言的研究报告》（e-Xtensible Financial Reporting Markup Language， 简称为XFRMLXBRL，1999）和美国注册财务会计准则委员会“企业报告研究计划”的系列报告《网络时代的企业报告》（2002～2005）等。

　　（3）国际会计领域里的主要成果。主要有克利斯托弗·诺比斯（Christopher Nobes）与罗伯特·帕克（Robert Parker）《比较国际会计》（Comparative International Accounting，1981）、弗雷德里安·D.S.乔伊（F. D. S. Choi）、卡罗尔·安·福罗斯特（C. A. Frost）和加利·K.米克（J. K. Meek）的《国际会计学》（International Accounting，1997），以及戴维.亚历山大和西蒙·阿彻（David Alexander & Simon Archer）《欧洲会计指南》（Miller European Accounting Guide，1999）等。

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