关于实质重于形式原则的运用

2009-09-18 15:44　来源：李晓林

　　关于实质重于形式原则的运用

　　（一）实质重于形式原则的内涵

　　目前，对实质重于形式原则内涵的认识在国内外学术界还存在诸多争议与分歧。比较有代表性的观点有两种：一是认为实质重于形式是对会计信息质量特征的要求，如我国《企业会计准则》将实质重于形式作为对“会计信息质量要求”，要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。我国许多会计学者也将实质重于形式归于会计信息质量特征。二是认为实质重于形式原则是对会计信息质量特征和会计确认与计量原则的修正与限制。如IASC认为，实质重于形式原则是指信息如果要想如实反映其所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算与反映。我国也有许多学者认为实质重于形式是对会计信息质量特征和会计确认与计量原则的修正与限制。而我国的《企业会计制度》要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据，却没有明确指出实质重于形式原则的内涵与应用标准。

　　本人认为，目前国内外学术界对实质重于形式原则内涵的认识产生分歧的原因，主要是由于以往在研究会计信息质量特征和会计操作修正与限制原则的过程中，忽视了对会计行为与会计信息因果逻辑关系的研究，人为地造成了二者逻辑关系上的混乱。而一直以来，我国会计理论界的许多学者都将会计信息质量特征同会计操作修正与限制原则笼统归于会计核算基本原则，未能明确区分与比较二者的逻辑关系，在一定程度上也混淆了人们对会计核算原则，尤其是会计信息质量特征同会计操作修正与限制原则内涵的认识依据行为逻辑理论与会计行为理论，我认为明确会计行为与会计信息的因果逻辑关系不仅是区别会计信息质量特征同会计操作修正与限制原则的要求所在，而且是更准确地具体把握各项会计核算原则(包括实质重于形式原则)内涵的条件。其原因在于：会计操作修正与限制原则是对会计行为(包括会计信息的收集、加工、处理、确认与计量、披露等)及其相关依据(含有关会计核算原则)和影响因素(如成本——效益比等)的界定，而会计信息质量特征则是对会计行为结果——会计信息的界定。会计行为影响会计行为的结果——会计信息，会计行为的结果——会计信息反映会计行为的合理、合法、合规性。如果没有对会计行为修正与约束的动“因”，就不能产生会计信息披露与报告所要求的效“果”。二者在逻辑上存在因果关系，作用各不相同，因此，必须将二者明确予以区分。以会计行为与会计信息的因果逻辑关系为出发点理解和区分会计信息质量特征与会计操作修正与限制原则的各自内涵，不但有利于我们根据会计行为与会计信息的因果逻辑对会计行为的规范性与会计信息的真实性进行全面考察与控制，充分发挥会计操作修正与限制原则对会计信息的收集、加工、处理、确认与计量、披露等会计行为的限制与约束作用，对于防止会计信息失真，探究会计信息失真的原由具有重要意义，而且按照因果逻辑关系将二者分别表述，可以避免将各会计核算原则混为一谈，造成的会计原则之间关系混乱、难以理解的问题，有利于进一步研究与分析各项会计原则的具体含义与应用标准。

　　通过对实质重于形式原则内涵的分析可以看出，实质重于形式原则的作用在于防止在对经济活动或事项进行会计确认时只停留在事物表面，而不能深入到事物内部，即为了防止会计信息只反映经济活动或事项的现象而不能反映经济活动的本质，防止会计确认行为的非理性。因为企业的会计确认如果仅仅按照交易或事项的法律形式或人为形式进行，一旦法律形式或人为形式没有反映其经济实质，则会计确认的结果将不仅不能帮助会计信息使用者做出最佳决策，甚至会误导其利用相关会计信息所做出决策。制定与实施实质重于形式原则的初衷就是为了防止会计人员进行会计核算时忽视某些实质很重要而形式却并未显示出其重要性或虽然形式很复杂而实质却不重要的经济活动可能造成的会计信息失真，它是对会计人员会计确认行为的引导与约束，它的内涵强调了一种选择，是在形式与实质不统一时，偏重于实质进行修正的规范要求，以指导会计人员进行会计信息处理时应确认“实质”，而不是确认“形式”，或者说指导会计人员在进行会计信息处理时对相应经济活动如何确认，何时应该确认，何时不应该确认等。因此，将其作为对会计确认原则的修正是比较合理的，如会计准则中规定的收入确认原则和融资租赁的判断标准即是实质重于形式的体现。而且，实质重于形式原则的本质在于保证会计信息能够如实反映经济活动或事项的本质，使会计信息真实可靠，如果将实质重于形式原则作为会计信息质量特征，显然是对可靠性原则的重复，则其使用价值会大为降低。

　　综上所述，本人认为，从会计行为与会计信息的因果逻辑关系出发，实质重于形式原则的内涵在于对会计操作行为的修正与限制。而披露与报告的会计信息限于实质的质量特征，则是对实质重于形式原则正确运用的结果，将实质重于形式原则作为对会计信息质量特征的直接要求看待，有违会计行为与会计信息的因果逻辑关系。会计中“实质重于形式”原则可以理解为：由于交易或事项的经济实质与法律形式并非总相一致，作为经济信息系统的会计应当根据交易或事项的实质而非形式进行确认、计量和披露。我国《企业会计准则》明确规定：企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。交易或事项的外在形式或人为形式并不能完全真实地反映其实质内容，所以会计信息所反映的交易或事项，必须根据交易或事项的实质和经济现实，而不是根据它们的法律形式进行核算。即企业在会计核算中应遵循“实质重于形式”原则。

　　（二）实质重于形式原则的必要性

　　1．会计准则国际化趋势影响

　　随着市场经济的发展，我国经济与国际经济的交往加深，对会计准则国际化提出了必然的要求。当今世界经济的一体化发展，国际贸易和国际资本市场的扩大，国际会计准则将影响世界各国的经济发展规模和趋势。我国已加入WTO，要进一步融入国际资本市场，参与国际贸易的竞争，就必须按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息。会计准则接轨将进一步加快中国经济全球化的步伐。随着内地企业会计准则与国际准则的逐步趋同，两套准则之间的差异将越来越少，所有在香港上市的内地企业根据国际财务报告准则转换财务报告的成本也会相应降低。中国企业会计准则实现与国际财务报告准则的趋同后，正在显著提升中国在国际资本市场的影响。新准则正在大幅提高中国企业会计信息的透明度，在海外市场赢得外国投资者更多信任。中国经济的全球化催生了中国会计的国际化；与此同时，中国会计在经济社会发展的坐标系中找准了自身的历史方位，赢得了前所未有的上升空间，为经济社会发展提供了强大的信息支持和制度保障。

　　2．企业组织形式和业务的复杂化因素

　　首先，由于改革开放的不断深入，企业形式呈多样化发展，如国有企业和非国有企业、单一企业和企业集团、上市公司和非上市公司等，它们对会计核算和会计信息披露提出了不同的要求。其次，随着市场经济的不断深入，资本市场、证券市场等新兴市场逐步发展，一些新的业务如投资、兼并、重组、融资，特别是创新经济业务的出现，会计对象的不确定性增加。企业经济业务的复杂化要求企业进行会计处理时，在不同的会计原则、方法和程序之间进行选择。会计人员可以按照交易性质、实质和结果，进行判断和处理。

　　3．原有准则、制度存在缺陷

　　在中国市场经济刚起步阶段所制定的财务会计制度有较大的局限性，会计准则体系也不完善。原有制度所规定的某些会计政策和会计估计已不适应企业实际情况的需要，导致企业所反映的各项会计要素缺乏可靠性。具体表现在以下几个方面：

　　(1)《企业会计准则-基本准则》对资产的定义没有真正反映资产的质量特征，忽略了企业资产应当具有的最基本的性质，即资产应当“预期会给企业带来经济利益”。在实务工作中，企业拥有或者控制的资源不能给企业带来未来经济利益，但仍然作为企业的资产在资产负债表上列示，从而造成企业资产不实，不能客观反映企业的经济实质。例如，已被淘汰或者长期闲置不用的设备、无法收回的应收账款、各项资产减值等，这些形式上的资产项目不能给企业带来经济利益，但因其符合资产定义而仍能作为企业资产，其价值仍反映在会计报表的资产方，造成企业虚增资产，虚增利润。长期以来，有些企业账面很好看，实际上虚资产很多，虚盈实亏很严重。

　　(2) 按原有的会计制度规定，企业应在发出商品，提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时，确认营业收入实现。这样的收入确定条件实质上是所有权凭证或实物形式上的交付，而不是商品所有权上的主要风险和报酬发生转移等实质性条件，也就不能按照正确的标准确认和计量收入。这使得有些企业在销售商品时，虽然已经知悉购买企业将无力承担付款的责任，但仍然确认收入，虚列收入，必然导致利润虚增。

　　(3) 固定资产折旧政策、固定资产净残值率、固定资产报废标准由国家统一制定，而不是按照市场经济的要求，根据企业自身生产经营的特点和固定资产价值磨损的程度及无形损耗的具体表现来确定，这样拘泥于形式的核算方法，不能客观反映企业的经济实质和经营成果。例如，由于固定资产折旧年限标准与企业的实际情况不符，导致企业固定资产净值不实，致使企业更新改造资金不足。

　　（三）实质重于形式原则的意义

　　1．实质重于形式原则是对权责发生制原则的补充

　　权责发生制原则是会计确认和计量的一般原则，通常在确认收入和费用时要遵循这一原则。但是由于各个企业处在纷繁复杂的经济环境中，企业的现金流量也许在某些方面更能反映其营运能力、偿债能力和以后的发展前景。这也就是为什么在以权责发生制为确认和计量原则的基础上，我们仍然需要编制现金流量表的原因所在。

　　2．实质重于形式原则是对一贯性原则的补充

　　一贯性原则要求企业采用的会计政策在前后各期保持一致，不得随意变更。但是，假如某种会计政策更能反映企业的经济实质，能更恰当地反映企业的财务状况和经营成果时，可以恰当地变更。这正是有意无意地对实质重于形式原则的体现。比如企业原先对固定资产采用直线法计提折旧，但是随着科学技术的进步，也许用加速折旧法更能反映企业的财务状况和经营成果，我们就不必拘泥于一贯性原则的形式，而应看其经济实质，采用加速折旧法。

　　3．实质重于形式原则和谨慎性原则相辅相承

　　对资产计提各种跌价准备，一方面是谨慎性原则的体现，但同时也在一定程度上体现了实质重于形式原则。由于资产可能因为各种原因发生减值，在年度终了时，其实际价值与账面价值发生背离，原账面价值已不能反映企业资产的真实状况，根据发生时所作的记录也只能作为形式上的参考。因此，对于企业的一些资产应根据实质重于形式原则计提减值准备，对原有的账面记录作调整，能真实、恰当地反映资产的经济实质。

　　二、实质重于形式原则在新会计准则中的运用

　　（一）在资产方面的运用

　　1．在固定资产方面的运用

　　(1) 固定资产的确认

　　固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：

　　①为生产商品提供劳务出租或经营管理而持有的；

　　②使用寿命超过一个会计年度。

　　固定资产同时满足下列条件的才能予以确认：

　　①与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

　　②该固定资产的成本能够可靠地计量。

　　固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

　　(2) 固定资产的初始计量

　　①固定资产初始计量原则：

　　固定资产应当按照成本进行初始计量。

　　固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。

　　对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务。对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产成本。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

　　②不同方式取得固定资产的初始计量：

　　外购固定资产：

　　企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

　　自行建造固定资产：

　　自建固定资产包括企业自行建造的房屋、建筑物、各种设施以及大型机器设备的安装工程等。自建固定资产应从何时起计提折旧，其长期借款利息何时停止资本化，何时从“在建工程”科目转入“固定资产”科目等的核算，关系到企业会计信息的真实性与完整性。以前是根据形式上的办理竣工验收手续为标准。《企业会计制度》则规定，是否“达到预定的可使用状态”是对自建固定资产进行以上核算的关键所在，这体现了实质重于形式原则。

　　按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。其中，“建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出”，包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业为在建工程准备的各种物资，应按实际支付的购买价款、增值税税额、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本，并按各种专项物资的种类进行明细核算。企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。

　　企业为在建工程准备的各种物资，应当按照实际支付的买价、不能抵扣的增值税税额、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料，按其实际成本或计划成本转作企业的库存材料。存在可抵扣增值税进项税额的，应按减去增值税进项税额后的实际成本或计划成本，转作企业的库存材料。盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；工程已经完工的，计入当期营业外收支。

　　在建工程应当按照实际发生的支出确定其工程成本，并单独核算。

　　第一，企业的自营工程，应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量；采用出包工程方式的企业，按照应支付的工程价款等计量。设备安装工程，按照所安装设备的价值、工程安装费用、工程试运转等所发生的支出等确定工程成本。

　　第二，工程达到预定可使用状态前因进行负荷联合试车所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的负荷联合试车过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。

　　第三，在建工程发生单项或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，工程项目尚未达到预定可使用状态的，计入继续施工的工程成本；工程项目已达到预定可使用状态的，属于筹建期间的，计入管理费用，不属于筹建期间的，计入营业外支出。如为非正常原因造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。

　　第四，所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定计提固定资产折旧。待办理了竣工决算手续后再作调整。

　　融资租入的固定资产：

　　融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，租赁资产的所有权最终可能转移，也可能不转移。企业融资租入的固定资产，在承租期内，虽然其所有权在法律形式上仍属于出租方，但由于资产租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分，承租方因拥有该项资产可获得经济利益，相应地也承担了有关的风险，其经济利益实质上属于承租方。因此，融资租入的固定资产，如果租赁期满租赁资产归承租方所有或承租方有廉价购买权，且在租赁时可以判定其行使购买权，在此类情况下，融资租入固定资产理应作为自有固定资产进行管理与核算。

　　接受捐赠的固定资产：

　　捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应当支付的相关税费，作为入账价值；捐赠方没有提供有关凭据的，按以下顺序确定其入账价值：

　　第一，同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应当支付的相关税费，作为入账价值；

　　第二，同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。

　　如接受捐赠的系旧的固定资产，按依据上述方法确定的新固定资产价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。

　　盘盈的固定资产：

　　盘盈的固定资产，按以下规定确定其入账价值：

　　第一，同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。

　　第二，同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。

　　(3)合理计提固定资产减值准备

　　新制度规定:“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项损失计提资产减值准备”。固定资产的历史成本一经入账，随着时间推移就变成一种价值的形式，而资产的实质上的价值是每个会计期末的可变现净值，所以，根据实质重于形式原则和谨慎性原则的要求，应当计提减值准备。

　　企业的固定资产应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量。对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备。固定资产减值准备应按单项资产计提。

　　固定资产减值，是指固定资产由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额低于其账面价值。从客观性原则和稳健性原则角度出发，企业应对已经发生的固定资产减值及时予以确认。

　　我国现行的会计制度及相关准则规定，企业应当在期末或者至少在每年的年度终了，对固定资产逐项进行检查，如发现存在下列情况，应当计算固定资产的可收回金额，并与其账面价值进行比较，以确定资产是否已经发生减值：

　　①固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复；

　　②企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响；

　　③同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低；

　　④固定资产陈旧过时或发生实体损坏等；

　　⑤固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响；

　　⑥其他有可能表明资产已发生减值的情况。

　　当存在下列情况之一时，应当按照固定资产的账面价值全额计提固定资产减值准备：

　　①长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；

　　②由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；

　　③虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格产品的固定资产；

　　④已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产；

　　⑤其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。

　　已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。

　　已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。

　　企业转回已计提的固定资产减值准备时，应按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与考虑减值准备因素情况下计提的累计折旧之间的差额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“累计折旧”科目；按固定资产可收回金额与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值两者中较低者，与价值恢复前的固定资产账面价值之间的差额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“营业外支出—计提的固定资产减值准备”科目。转回已计提的固定资产减值准备后，固定资产的账面价值不应超过不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值。

　　在资产减值准备的计提中，除《企业会计制度》规定的一般情况外，要对一些特殊情况特殊对待。有些资产，从形式上看，它们的单个价值超过了2000元，使用期限也远超过2年，完全符合固定资产“使用期限较长、单位价值较高，并且在使用过程中保持原有实物形态”的定义，应当在期末按可收回金额低于其账面价值的差额，计提固定资产减值准备。但在实质上，这些固定资产一经使用，从表面上看仍是企业的一项重要的固定资产，可是其本身已无可能变现，它的可收回金额近乎于零。例如，政府从环保的角度考虑，强行要求企业停用的水塔、烟囱、桥梁等，这些固定资产停用后既无使用价值又无转让价值。对于这样的固定资产，就应在期末全额计提固定资产减值准备。

　　资产减值准备的计提虽然体现了谨慎性原则，但同时也是实质重于形式原则的运用。当一项资产在年度终了其实际价值与账面价值发生背离时，原账面价值不能反映企业资产的真实状况，根据发生时所作的记录只能作为形式上的参考。因此，对于企业的固定资产应根据实质重于形式原则计提减值准备，对原有的账面记录作调整，以真实、恰当地反映资产的经济实质。

　　2．在无形资产方面的运用

　　(1) 无形资产的确认

　　无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

　　①与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；

　　②该无形资产的成本能够可靠地计量。

　　从中可以看出，无形资产的确认仍坚持货币计量原则。另一个要求是与该无形资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业，这说明无形资产要有极大的可能性在未来为企业带来经济利益，否则在会计上不予确认。比如说企业的研究与开发费用在会计上应如何处理，是将它资本化还是费用化，一直以来都是一个具有争议的问题。现行会计准则借鉴国际会计准则，选用相对来说比较折中、公允的方式，在谨慎性原则和真实性原则之间寻找一个平衡点。将研究开发项目的费用，划分为研究阶段的费用和开发阶段的费用两部分：由于研究活动是一种初步的探索性工作，能否给企业带来经济效益是不确定的，则将其支出费用化，不确认为无形资产；开发阶段是将研究成果付诸于实践，比研究阶段更进一步，带来经济效益的确定性高，将其支出资本化，确认为无形资产。这种做法一方面鼓励企业增加研究开发投入，增强技术创新能力，也支持企业开发新产品、新工艺和新技术，另一方面在会计处理上也显得更为客观和真实。

　　为了不断适应社会主义市场经济快速发展的需要，进一步规范企业无形资产事项的会计核算及相关信息，提高会计信息质量，财政部制定了《企业会计准则—无形资产》。但会计理论界对无形资产的确定至今仍未统一，尤其是对那些具有无形资产特征的、不可辨认的项目是否应该确认为无形资产，争议较大。诚然，鉴于无形资产的不确定性，确认时应该持谨慎态度。但也应该能符合客观和如实提供决策信息的要求，不能让某项资产游离于会计记录及财务告之外。

　　关于品牌资产的确认：

　　品牌是产品符合市场需要的综合标志，主要包括商标、商誉、产品质量乃至售后服务水平等。无形资产会计核算办法规定：品牌资产的价值只能部分确认或完全不反映在企业账面上。因此，企业从外单位购入商标权时，可将其购买成本及附属费用予以资本化，计入无形资产。而企业自创的商标权的入账价值，却仅是依法取得商标时所发生的注册费、聘请律师费以及其他相关支出。对商誉的处理，一般做法是：企业只有在合并或兼并其他企业时，才可以将购入企业的商誉纳入无形资产核算范围。这样处理的理论依据是：商誉的存在及其价值，必须通过产权交易得到交易双方的证实和认可。假如没有通过交易来验证，商誉的价值就不能予以确认。自创商誉不能在形成之时确认为无形资产是因为商誉的形成受到多种因素的制约，即使在专为形成商誉而支付了费用的情况下，也会因为无法确认其究竟为形成商誉产生多大可以用货币计量的作用。因此，从实质重于形式原则出发，只有在产权交易转让时，其价值才可以计量，并确认为无形资产。

　　运用实质重于形式原则使无形资产的确认变为“有形”。

　　根据无形资产的确认原则，企业自创的非专利技术、自创的商誉不能确认为无形资产。然而，经济发展的现实对这一看法产生了冲击。

　　自创商誉是过去若干交易的综合结果，是企业经自身的努力创造出来并加以维护发展的，为企业实际所拥有和控制的超额经济利益，因而它同外购商誉一样，都符合资产的定义。按照实质重于形式原则，其就应当加以确认。同时，非专利技术以及由企业自创的生产上的秘密诀窍，虽然未经公开注册，得不到法律的保护，但由于它能给企业带来超过正常利润的效益，因而按照实质重于形式原则，也可以确认为无形资产，并进行会计核算。

　　(2)无形资产的初始计量

　　初始计量是对无形资产事项或交易最初进入会计系统的确认，它是无形资产进入企业后所要进行的初次确认，将直接影响到后面的计量。现行会计准则主要是对几种无形资产的初始计量进行了规定。

　　外购无形资产：

　　企业购入的无形资产，应以实际支付的价款作为入账价值。如果无形资产是与其他资产一同购入的，则应依据所购入各单项资产公允价值的相对比例，将总成本进行分配，以确定无形资产和其他资产的入账价值。

　　采用公允价值相对比例来确定与其他资产一同购入的无形资产的成本，须以该无形资产的相对价值较大为前提。如果相对价值较小，则无须单独核算，可以计入其他资产的成本，视为其他资产的组成部分核算；反之，则需要单独核算。

　　外购无形资产的成本，包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，无形资产的成本为其折现值。

　　自行开发的无形资产：

　　企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册资本、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得专利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用予以资本化。无形资产在确认后发生的支出，应在发生时计入当期损益。其成本包括达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。

　　企业在自行研究与开发无形资产过程中，会发生各种各样的费用，如，研究与开发人员的工资和福利、所用设备的折旧、外购相关技术发生的支出等。实际发生的这些费用往往难以根据某个特定的项目进行归集。同时，随着竞争的加剧，企业研究与开发的项目是否会成功，是否将来能为企业带来未来经济利益，在研究与开发过程中往往存在较大的不确定性。因此，从实质重于形式原则出发，企业的研究与开发费用，应于发生当期确认为费用；而将依法申请取得时发生的注册费、律师费等费用，作为依法申请取得的无形资产入账价值。

　　接受投资转入无形资产：

　　接受投资转入的无形资产，应以投资各方确认的价值作为入账价值，但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。并按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值非公允的除外。因此，企业在确定接受投资转入无形资产的入账价值时，应区分是否为首次发行股票而获得，分别不同情况进行处理。

　　一般情况下(即不包括企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产)，企业接受投资转入的无形资产，其入账价值按投资各方确认的价值确定。

　　企业为首次发行股票而接受投资转入的无形资产，由于发行当时股票没有明确的市价，因而应以该无形资产在对方(即投资方)的账面价值入账。

　　接受捐赠取得无形资产：

　　①赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定。

　　②捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定：同类或类似无形资产存在活跃市场的，应按参照同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定；同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该受赠无形资产的预计未来现金流量现值确定。这里需要说明的是，无形资产的唯一性决定了同类或类似无形资产的缺乏，以及相关市场不够活跃。因此，在捐赠方没有提供相关价值凭据的情况下，往往要借助于对其未来现金流量现值的计算来确定其入账价值。

　　债务重组取得无形资产：

　　企业在债务重组过程中取得的无形资产，其入账价值应按有关债务重组的会计处理规定确定。即，债权人获得的无形资产的成本，应按重组债权的账面价值入账；如发生相关税费，应考虑相关税费的影响。如果债务重组中涉及补价的，应区别不同情况进行处理：

　　①收到补价的，按应收债权的账面价值，加上应支付的相关税费，减去收到的补价，作为无形资产的入账价值。

　　②支付补价的，按应收债权的账面价值，加上应支付的相关税费和补价，作为无形资产的入账价值。

　　从上面规定可以看出，我国对无形资产的计量大多是以历史成本计量为主的，更注重法规证据和稳健性，尽量不使用公允价值，也在一定程度上体现了实质重于形式原则。

　　(3) 无形资产的后续计量

　　①使用寿命

　　无形资产的使用寿命在无形资产的后续计量中极为重要。现行会计准则要求企业在取得无形资产时就要分析判断其使用寿命，将使用寿命分为可确定和不可确定两类，其中不可确定使用寿命的无形资产不应摊销，在其发生减值时仅计提减值准备。另外，对于使用寿命可确定的无形资产还要再分类为使用寿命有限和无限两种：无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来未来经济利益的期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

　　第一，企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或是其他法定权利，而且合同或法律规定有明确的使用年限。

　　来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需要付出大额成本的，续约期应当计入使用寿命。

　　第二，合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。

　　经过上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。

　　企业确定无形资产的使用寿命，通常应考虑以下因素：

　　第一，运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；

　　第二，技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计；

　　第三，以该资产生产的产品或提供的服务的市场需求情况；

　　第四，现在或潜在的竞争者预期将采取的行动；

　　第五，为维持该资产带来经济利益能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；

　　第六，对该资产控制期限的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等；

　　第七，与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。

　　无形资产的使用寿命确定摊销期限，现行的会计准则并未规定明确的摊销期限，而只是要求企业应将使用寿命有限的无形资产在其使用寿命内系统合理摊销。准则中还特别强调企业应当至少于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及未来经济利益消耗方式进行复核。这也是由于现代科技的迅猛发展，使得无形资产需要不断的进行维护、开发和创新，也就是说无形资产在使用过程中，其价值具有很大的不确定性，所以要进行不断地重新评估，保证其价值的客观性。

　　②残值

　　残值的确定对无形资产的摊销总额会产生影响，进而影响每期分摊的摊销额。从会计准则中可以看出，残值在一般情况下考虑为零，除了以下两个特殊情况：

　　第一，有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；

　　第二，可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

　　无形资产的残值意味着，在其经济寿命结束之前企业预计将会处置该无形资产，并且从该处置中取得利益。估计无形资产的残值应以资产处置时的可收回金额为基础，此时的可收回金额是指在预计出售日，出售一项使用寿命已满且处于类似使用状况下，同类无形资产预计的处置价格（扣除相关税费）。残值确定以后，在持有无形资产的期间，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。

　　新准则规定：使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在其预计使用寿命内系统合理摊销，其摊销期应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。即无形资产摊销的起始和停止日期为：当月增加可供使用的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产当月不再摊销。但是，新准则未对“可供使用”做出明确的界定。国际会计准则中“可供使用”是指“当它达到能够按管理层预定的方式运作所必须的位置和状态时开始”。该规定在实际执行时，需要结合企业所处的会计环境，进行职业判断。

　　新准则规定：使用寿命不确定的无形资产不应进行摊销。如果期末重新复核后仍为不确定的，则应当在每个会计期间进行减值测试，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备。新准则对使用寿命不确定的无形资产不予摊销的规定为企图粉饰利润者提供了一个途径，对注册会计师和政府部门监管提出了更高的要求。首先，即使是使用寿命不确定，在其为企业创造经济利益的同时也要发生成本，不进行摊销不符合收入与费用配比的原则。其次，报表中一部分无形资产摊销，一部分不摊销也不符合可比性原则。本人认为，可以对使用寿命不确定的无形资产使用寿命做一个上限规定，采用直线法摊销。在每年年末对其使用寿命进行复核时，如果发现影响其确定的因素已发生改变，作为一项会计估计变更处理。

　　（二）在损益方面的运用

　　1．商品销售收入的确认

　　长期以来，会计与税务差异困扰着许多企业财务税务人员，特别是收入的确认问题，按照企业会计制度或者企业会计准则所反映的企业实际经营成果不一定是企业所得税所要求的计算口径，纳税调整事项增多又需要更多的税法专业知识，完全按照税法口径确认企业的经营成果，又不符合会计信息的质量要求，特别是国有大中型企业以及上市公司，因此，尽可能弱化会计与税法处理差异也就成为企业财务人员非常关注的一个梦想。

　　2008年10月31日国家税务总局发布了《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号），进一步明确了《企业所得税法》以及《实施条例》关于确认企业所得税收入的若干问题，缩小了企业会计准则与企业所得税法关于收入的确认差异，一定程度上方便了企业纳税人正确进行会计和税务处理。

　　(1) 销售收入的确认条件

　　《通知》明确，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

　　企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

　　①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

　　②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

　　③收入的金额能够可靠地计量；

　　④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

　　《企业会计准则——收入》销售商品收入的确认与计量除包括以上条件外，还包括“相关的经济利益很可能流入企业”，相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。

　　从收入准则中规定的收入确认的条件来看，相比以前更体现了实质重于形式的原则，这就要求企业针对不同交易的特点，分析交易的实质，同时运用准确的职业判断，确认和计量收入。

　　《通知》如此规定，相同《企业会计准则》也开始注重“风险和报酬的转移”，之前的企业所得税计税收入是不考虑收入的风险问题的，税法观点是企业的经营风险应该由企业的税后利润来补偿，国家不享有企业的所有利润，因此，也不该承担企业的经营风险。并且税法也通常不考虑继续管理权问题，这也属于企业内部管理问题，国家不对企业内部管理产生的问题负责。这些都是原来会计与税法在收入确认方面产生差异的主要原因所在。

　　《通知》发布后，企业所得税收入确认条件与《企业会计准则》趋于一致，两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则，唯一所不同的是只要满足了税法所设定的四个条件，即便经济利益不可能流入企业，企业所得税也要确认收入，这是因为税法是从组织财政收入的角度出发，侧重于收入的社会价值的实现，税法也没有条件去进一步判断销售商品价款收回的可能性是否超过50%。这样规定一方面保证了企业所得税与《企业会计准则》的一致性，另一方面税法也保留了最起码的底线。

　　(2)销售收入的确认时间

　　无论《企业会计准则》还是《通知》规定，企业判断销售商品收入满足确认条件的，均应当提供确凿的证据。通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，可以认为满足收入确认条件，应当确认销售商品收入。

　　《通知》明确符合收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：

　　①销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。

　　②销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。

　　③销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

　　④销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

　　委托代销货物分为两种方式，一种是视同买断的代销方式，一种是收取手续费的代销方式。

　　视同买断：即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，受托方作为购进商品处理。委托方在交付商品时确认收入。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。视同买断方式受托方需要通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算收入和成本，符合会计常规处理习惯。

　　收取手续费：受托方不需要通过“主营业务成本”核算。即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说实际上是一种劳务收入。这种代销方式，受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。委托方应在受托方将商品销售后，在受托方向委托方开具代销清单时，确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。

　　另外需要注意的是，企业在委托代销货物的过程中，无代销清单纳税义务发生时间的确定。

　　2．售后回购、售后租回的确认

　　(1)售后回购

　　售后回购是指企业在销售资产的同时又以合同的形式约定日后按一定价格重新购回该资产。

　　会计对于售后回购的通常处理为：采用售后回购方式销售商品的，不应确认收入，回购价格大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。

　　《通知》规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

　　售后回购业务从本质上看是一项融资业务，且在形式上的销售发生后，一般仍然保留对资产的控制权与管理权，因而不符合销售确认的条件，在会计核算中不确认收入。《通知》采用了会计的“实质重于形式”原则，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

　　实质重于形式原则下售后回购会计处理：

　　首先，针对在不符合收入确认条件的售后回购交易中，销货方是否向购货方交付销售商品的情况，本人认为应区别处理。如果在该交易中交付了销售商品，这时与该交易相关的商品已从销货方的仓库转移至购货方的仓库，所以销货方也应将其由“库存商品”科目转入“发出商品”科目；对于购货方来讲则应该在存货备查簿中予以登记。如果在该交易中没有交付销售商品，尽管该商品仍然在销货方的仓库，但是已经被销货方用于抵押了，所以销货方应该在存货备查簿中说明该商品的抵押情况；由于购货方没有收到销售商品，所以不需做任何处理。

　　其次，关于回购期间长短的考虑，对于不满足收入确认条件的售后回购交易，应视回购期间的长短进行不同的会计处理。根据企业会计准则的规定，可以分两种情况予以考虑：第一种情况是回购期间短于1年的。销货方确认的债务属于流动负债的范畴，故应该在“其他应付款”科目中反映；购货方确认的债权属于流动资产的范畴，故应该在“其他应收款”科目中反映。第二种情况是回购期间长于1年的。销货方确认的债务属于长期负债的范畴，购货方确认的债权属于长期资产的范畴，故销货方的债务应该在“长期应付款”科目中反映，购货方的债权应该在“长期应收款”科目中反映，回购价与原售价的差额，在回购期间按照实际利率法进行摊销。

　　(2)售后租回

　　售后租回是指卖主承租人将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主出租人处租回。在售后租回方式下，卖主同时是承租人，买主同时是出租人。通过售后租回交易，资产的原所有者在保留对资产的使用权的同时，将固定资产转化为货币资金，在出售时可取得全部价款的现金，而租金则是分期支付的，从而获得了所需的资金而资产的新所有者则通过售后租回交易，找到了一个分险小、回报率有保障的投资机会。它适用于资产流动性较差的企业。当企业一方面需要继续使用自己所拥有的资产，另一方面又急需资金而又无法筹集资金时，可以将资产的所有权出售给租赁公式，然后在特定的租赁合同规定的条件和期限下租回该资产。

　　售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务。在售后租回交易中，资产的销售价格和支付的租金是相互关联的，在实际工作中是通过一揽子谈判的方式，一并计算出来的，所以，资产的出售和租回实质是一笔业务。也就是说售后租回交易实际上是一种融资行为，而不是销售行为。基于此，出售资产的损益应按期进行摊销，而不应确认为出售当期的损益。如果将售后租回损益一次确认为出售当期损益，可能会产生操纵各期利润的现象。例如，如果资产的原所有者故意大幅度抬高售价，产生巨额的销售收入，同时，又以高额租金的形式租回。对于买主而言，这种租赁安排不存在着不利影响对于卖主而言，虽然在出售资产时存在着巨额的销售收入，能够借以调高利润、粉饰业绩，但是，这是以在未来各期支付高额租金为代价的。如果资产的原所有者故意大幅度压底售价，产生巨额的销售亏损，同时，又以较低租金的形式租回。对于买主而言，这种租赁安排不存在着不利影响。对于卖主而言，虽然在出售资产时存在着巨额的销售亏损，能够借以调低利润，以后各期再通过支付较低的租金达到调高当期利润的目的。基于以上分析，为了防止资产的原所有者利用售后租回交易来操纵利润，不应将售后租回交易损益确认为当期损益，而应采用递延的方式分期摊入各期损益。

　　实质重于形式原则下售后租回会计处理：

　　如果售后租回交易不是按公允价值达成的，则确认售后租回损益时应分两步进行：

　　第一步，将公允价值与账面价值（加上相关税费）之间的差额作为资产处置损益计入当期损益。

　　第二步，将售价与公允价值之间的差额按以下原则进行处理：

　　①如果售价高于公允价值，其差额计入递延收益，并在租赁期内进行分摊，作为租金费用的调整；

　　②如果售价低于公允价值，其差额计入当期损益，作为资产处置损益的组成部分。

　　但是，如果该损失将由以后以低于市价的租金进行弥补，即先低售价、后低租金，则该差额应当递延，按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊，作为租金费用的调整。

　　三、运用实质重于形式原则应该注意的问题

　　（一）“实质重于形式”原则贯穿于会计核算的全过程

　　“实质重于形式”原则通常是评判某一具体事项的标准，如税务处理、注册会计师审计等。但《企业会计制度》中的规定，仅对会计核算而言。“企业应当按照交易或事项的实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的形式作为会计核算的依据”，在这里按经济实质进行会计核算是唯一的，按法律形式进行会计核算则不是唯一的。

　　一般认为，会计核算包括确认、计量、记录和报告四个环节。在会计确认环节，应当根据经济实质判定经济业务事项是否应在会计主体中记录、何时记录以及记在什么科目。例如企业购入非专利技术以及生产上的秘密诀窍，虽然未经公开注册，在法律上得不到保护，但在实质上，由于它能给企业带来超过正常利润的效益，因而在购入时应该确认为企业的无形资产，并进行会计核算；又如融资租赁，尽管从法律形式上看，融资租赁资产所有权属于出租方，但在一项不可取消的融资租赁关系中，融资租赁资产的大部分风险与报酬已转移给承租方，承租方获得由于使用该资产而产生的收益，因而应视同自有资产在承租方作资本化处理；再如，对企业收入的确认，不是以其销售商品、提供劳务是否收取款项或取得收取款项的权利等形式来判定，而应以风险与报酬是否已转移、管理和控制权是否保留、经济利益是否能流入、收入和成本是否能够可靠地计量等实质为标准来判定。

　　在会计计量时，同样应注重经济实质而不是其法律或人为形式来判定以什么标准计量，记多少金额。如资产减值准备处理，首先要判断资产价值是否可能减值以及减值的程度，若有证据表明资产的可变现净值、市价或可收回金额低于成本，就说明资产已经受损或减值，为了反映经济真实，就应计提准备作减值处理；长期股权投资核算有成本法和权益法之分，而成本法和权益法的划分不仅要看其持股比例，更重要的应看其是控制、共同控制、重大还是无控制、无共同控制、无重大影响的实质；再如有的上市公司接受其他企业委托，实施对外股权投资，按照“实质重于形式”的原则，是否采用权益法及合并会计报表，均应按其本身实际投资比例以及对被投资单位的控制和影响程度加以确定。

　　在会计记录和报告时，除了对己确认、计量的交易或事项进行记录和报告以外，对或有事项的会计处理，世界各国及国际会计准则，一般在遵循“谨慎性”原则的同时也都遵循“实质重于形式”原则进行确认和披露。如对很可能发生且金额可以可靠估计的诉讼赔偿，尽管在资产负债表日还没有实际支出，但由于其很可能发生，有一定的内在必然性，就要预先列为负债和费用（或损失），分别计入资产负债表和损益表中，并在会计报表附注中说明：对关联方关系及其交易的披露，应视其关系的实质，而不仅仅是法律形式。通常情况下，不能由于企业与其他企业的日常业务往来，或其相互之间的经济依赖，或受某一企业和部门的影响而视为关联方，而主要应看在企业财务和经营决策中，对另一方是否有能力直接或间接控制、共同控制或对其施加重大影响，有能力者为关联方，无能力者则为非关联方，如果两方或多方同受一方控制，则他们之间也存在关联方关系；在合并会计报表编制时，是否纳入合并范围也应看其实质而不仅仅是以比例为标准，这些都是“实质重于形式”原则在会计报告中的具体运用。

　　（二）“实质重于形式”原则与其他核算原则结合运用

　　在所有会计原则中，属于起基础性作用的是客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性等原则，属于确认和计量要求的是权责发生制、配比、历史成本、划分收益性支出与资本性支出等原则，而谨慎性、重要性和实质重于形式原则往往是对上述原则起补充和修正作用。在会计实务中运用这些原则对交易或事项进行会计处理，往往是多项会计原则相辅相成作用的结果，而不应该是单一原则发挥单一作用。例如，在进行资产减值处理时，有些人认为它仅仅是谨慎性原则的体现，实际上它是用实质重于形式原则和谨慎性原则对历史成本原则的修正，以反映真实的资产价值和规避财务风险。在会计政策的选择或变更时，同样也是多种原则作用的结果。《国际会计准则l——会计政策的说明》中指出；“慎重、实质高于形式和重要性，应作为选用会计政策的重要考虑”，其目的也是以反映经济真实为要。或有事项的处理，则是实质重于形式、谨慎性、重要性、客观性（充分披露）原则的共同体现。实质重于形式原则要求当或有事项的实质与其法律形式不一致时，应当根据其经济实质而不是根据法律形式来处理；谨慎性原则要求充分预计可能发生的费用和损失，不可预计可能发生的收益；重要性原则要求对重要程度不同事项进行区别对待和处理，一般可由其相对金额的大小和其发生概率来判定其重要程度；客观性（充分披露）原则要求财务报表要充分披露影响信息使用者决策的信息，不能在报表内作为具体项目确认反映的，要在会计报表附注中披露。

　　（三）“实质重于形式”原则对会计人员的要求

　　现代经济生活中需要进行会计处理的交易或事项是纷繁复杂的，会计法律、法规和规章不可能对每一交易或事项都做出详尽的规定。如在《企业会计制度》中规定：“除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益”，该规定明确了开办费在筹建期和开始生产经营期的处理方法，但并没有明确界定何为筹建期，何为开始生产经营期。虽然税务上作了解释：“所谓筹建期，是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间”，但似乎也不能解决实际工作中筹建期和生产经营期明确区分和正确进行会计核算的问题。有些企业边筹建、边生产，有些企业筹建结束后，很长时间才正式开工生产，以致使企业主管当局、会计人员、注册会计师、税务人员在费用摊销和征税问题上各执一词，答案林林总总，五花八门。要在会计上解决这个问题，必须根据“实质重于形式”的会计核算原则进行专业判断，看企业是否确实已达到可生产或可经营状态并实际已开始生产或经营，做出正确合理地处理。而实际工作中会计人员的这种职业判断能力并不尽如人意，“财政决定财务，财务决定会计”的计划经济会计核算模式的影响仍然存在，会计人员按图索骥，对财务制度仍然存在着很强的依赖性。

　　所以，应该改变这种局面。

　　第一，必须努力转变会计核算观念。

　　明确会计信息的服务对象，把主要为计划、为政府服务真正转向主要为投资人、债权人、宏观管理和内部管理决策服务，将“探求真相和反映真相”作为会计职能的重要部分，而会计师的基本责任是要证明，为事实真相付出审慎的努力。

　　我们要具备全球化观念。经济全球化带来了信息交流的全球化，甚至还带来了会计教育的全球化。在经济全球化的背景下，会计业务越来越多样化，电子商务的普及，交易时空的转换，使一国一地的会计处理的规则、准则越来越不相适应，会计人员几乎要了解世界各国的有关贸易法规、外汇汇率、税法规则等等。比如一家公司的商品销往世界80个国家，他能把有关这80个国家的各种有关的法规都了解吗？其实也不必要，新的技术环境已不需要会计人员花大力气去掌握如此大量的信息，他可以利用遍布全球的互联网上大量的各种官方和非官方的数据库，他能够很快的运用搜索引擎在这些数据库中进行查询，找到他所需要的信息。

　　经济全球化使得会计用户全球化，企业或其他组织的会计人员应该具有全球观念，要站在经济全球化的角度考虑问题，他们不应该只是能够熟悉本国本地的有关会计原则、准则、制度等，还应该具有对全球发展的洞察力，有在全世界收集会计数据、会计资料的能力，能够将遍布全球的数据库合理、适当地占为己有，为我所用，要具有能够与世界各地建立起亲密关系的能力。

　　我们对新技术要有敏感性。任何企业要想使自己在市场竞争中立足，有高质量、新颖、先进的产品，这需要新技术的运用和进步，财会人员理应对此有充分的认识，明白科技生财的道理。它将要求会计人员对新技术具有一种职业性的敏感，应当能经常性地关注新技术的发展，了解新技术的发展趋势，能经常地考虑新技术的运用将会给企业带来怎样的变化，如何将新技术运用到自己的工作中去，解决现实的会计难题。因此，相应的会计教育应该培养对新技术非常敏感、具有积极探索精神的财会人员。

　　第二，应注意经验的不断积累。

　　“实质重于形式”原则的关键是要把握实质，而在实际工作中，往往是形式掩盖了实质。要在纷繁复杂的形式、现象中，去伪存真，去粗取精地把握实质，除了掌握和领会“实质重于形式”等原则精神外，更重要的是经验的积累。作为会计人员除了掌握会计理论、会计基本知识和基本方法以外，更多地是要熟悉所在单位、所在行业的生产经营流程、工艺、物资供应、产品销路以及因高新技术发展带来的新情况，了解国际上相应的新动态，努力提高自身的职业判断能力。

　　第三，应注重专业知识的更新。

　　会计人员的专业知识更新主要通过自学和培训两条渠道实现。“自学”强调的是自觉地学，通过职称考试、注册会计师考试或到学校进修都是自觉获取新知识的途径，同时，对指定刊物发布的新法律、法规和规章应不断跟踪学习，不能仅依靠下发红头文件再来学习。“培训”，是指参加各级财政部门组织的会计人员后续教育培训。目前，有些地方搞后续教育往往是流于形式，时间短，内容多，无考核、效果差。会计人员参加学习往往是为了获得后续教育的签章，保留其会计从业资格，而没有真正达到知识更新的要求。虽然会计核算经过了“两则两制”、“具体会计准则和股份有限公司制度”以及现在的“企业会计制度”等一系列变革，当地主管财政部门也进行了多次后续教育培训，但有较大部分会计人员至今仍停留在1993年水平甚至还不能应用自如。这有待于主管财政部门和会计人员共同努力，使会计人员后续教育更有针对性、实效性，在教学中也坚决贯彻“实质重于形式”原则。

　　参考文献

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