【摘要】为解决公共工程资源配置的市场失效以及政府治理失灵问题，依据新制度经济学理论、资源基础理论、治理理论以及公共工程理论，提出了社会公共工程会计主体概念。文章通过对其会计主体的动因分析，论证其会计主体产生的必然性，再基于其资金的性质以及实际运用范围，界定其会计主体的范围，探索社会公共工程会计领域中最为关键的环节，为社会公共工程实践及后续研究提供必要的指导和奠定一定的基础。

　　【关键词】社会公共工程；会计主体；治理

　　长期以来，学术界对营利组织及其相关问题研究投入了过多的时间和精力，也取得了较为丰硕的成果。但笔者认为，各国在经济起飞阶段主要是解决发展问题，对营利组织给予较多的关注是无可厚非的，随着经济社会的发展，社会公共事务中的诸多问题将逐步成为学界关注的热点。比如社会公共工程会计与财务的诸多问题，均值得进行深入的理论探讨。对此，国内外的研究才刚刚起步，本文拟探讨的社会公共工程会计主体既是其中的一大理论难题，也是实践中亟待界定的。

　　对于社会公共工程的治理，目前主要有主张“市场式政府”的政府治理模式的新公共管理理论和主张“参与式国家”政府治理模式的新公共服务理论。上述两种治理方式均可能出现治理不当，不仅导致公共工程资源配置的市场失效，而且也会产生政府治理失灵。实际上，为了实现公共工程资源优化配置，只有确定可有效配置的公共工程资源域，才能对有限的公共工程资源实施有效的治理。而确定如何有效配置公共工程资源范围，正是本文所研究的社会公共工程会计主体需界定的问题。

　　一、社会公共工程会计主体概念的界定

　　目前，我国出现了部分“豆腐渣工程”现象，且难以根治；“形象工程”过于“形象”；某些公共工程成为贪官的“摇钱树”，升官的“助推器”。产生上述现象的重要原因是社会公共工程投入的成本未能也难以核算，产出的社会效益难以用货币准确计量。为此，笔者提出并构建社会公共工程会计来预测、反映和监督各类社会公共工程项目，而这首先必须界定社会公共工程会计主体。

　　在哲学认识论中，主体是表示人与外部世界活动关系的观念，是指从事社会实践活动的人。这里所说的人，不是指抽象的自然人，而是指以社会联系存在的社会人。作为社会人，它具有能动性、社会性以及实践性，也就是说主体与主体密不可分，“主体性，是人作为主体的规定性，而不是主体作为人的规定性。它最根本的内容是人的实践能力和创造力，简言之是人所特有的主观能动性”(陈先达，1991)。当然主体性受客体性制约。相比较而言，会计上所说的主体具有自己的特殊性，这是由会计学的经济科学和管理科学的双重性所决定的。也就是说会计主体的能动性必然体现经济性和管理性，笔者认为要体现会计主体对会计客体的能动性，就必须理解作为一类社会人的“会计人”与其他类社会人的关系。

　　会计主体的基本思想最早是由意大利人唐“安杰洛”彼得拉(Don Angela piepra)在1586年撰写的《会计人员有规则地记录复式账簿的指针，即最有秩序的教育》(Indrizzo degliEconomil sia Ordinatissima Instruifione da Regolafamente Formerre Oualungue Serittara in un libro Doppio)一书中最先提出的。他“明确地将所有者和经济活动主体(企业)分别看待”。随着社会分工达到一定程度，以及所有权与经营权分离，出现了大量以营利为目的的经营组织，客观上要求对这些独立于所有者之外的经济实体核算其财务状况和经营业绩。西方会计学家将这一观念称之为Speeifil seporrate entily assurnp-tion，整个短语原意为“独立实体假设”。而葛家澍、刘峰(1999)认为会计主体假设的目的是为会计核算划定一个空间范围，以便于将企业自身的经营活动与外界相区别，与所有者自身的经济收支相区别，显然这里的会计主体假设与“独立实体假设”内容差不多。因此，将被管理的物和事并为之服务的特定单位作为主体，显然违背辩证唯物主义认识论观点：“人是主体，客体是自然；只有作为社会存在的人才能成为真正的实践的主体”。

　　“会计人”作为会计主体的结论并不否定其他主体的存在。对于一个经济组织来说，主体能动性不是唯一的。从投资角度，所有者、债权人以及投资组织称之为投资主体；从经营角度，企业是经营主体；从治理角度，所有者、债权人、投资组织、经理层等是治理主体；从会计角度，会计主体能动性主要表现为利用一定会计专业知识和技能，直接对社会再生产过程中的资金、价值运动进行反映和控制，因此“会计主体”是一种泛称，主要指参与和直接进行会计实践活动的人和组织。对于社会公共工程会计来说，其会计主体有它的特殊性，因此，我们首先应研究社会工程的内涵。盛明泉(2005)认为社会工程指的是通过研究制定和实施新的社会发展规划、政策、法律、制度和方案等改造社会的活动。从定义中可看出，对社会工程的治理，很难有它的具体实体或组织。在大多数情况下，存在围绕实现公共资源优化配置，增进社会公共福利目标的虚拟组织或公共资源域。其次，社会公共工程会计对象也是资金、价值运动，但它的表现形式主要是G-W或G-W-G，对于G-W-G′(G′>G)的形式较少。最后，社会公共工程的投资主体或产权主体具有联合性、多元性、共通性、间接性和模糊性等，这也是造成社会公共工程产权主体虚位或治理主体缺失的根源。因此，笔者认为社会公共工程会计主体是指专业人员运用会计、财务专业知识和技能，直接对优化社会公共工程资源配置，增进社会公共福利的经济实体或虚拟经济实体的资金、价值运动进行预测、反映、控制和报告的组织。鉴于社会公共工程项目的复杂性、多样性(既可能是有形的，也可能是无形的)，社会工程会计主体多数情况表现为实体性，某些情况下也可能表现为虚拟性。

　　二、社会公共工程会计主体产生动因

　　依据资源基础理论的观点：“权力来源于资源，资源决定权力”。对于经济组织来说，直接提供物力资源者是所有者和债权人；直接提供人力资源者是经理层或经营者；直接提供会计信息资源者是会计主体；直接需求会计信息资源者是经济组织的利益相关者，他们可以是自然人，也可以是社会人以及各种组织等。当然会计信息资源产生是基于会计主体对物力资源、人力资源系统地加工、处理而获得之。因此，经济组织的投资主体决定经济组织会计主体，而会计主体反作用于各种投资主体。对于社会公共工程来说，物力资源、人力资源提供者可能是利益相关者、政府、慈善组织或消费社会公共工程资源的广大公民等。其资源来源分散，投资主体多样化，再加上没有具体组织，或只有松散的组织，或有组织但其产权主体虚位或缺失。为了实现社会公共工程资源优化配置，增进公共利益，避免市场自发性的失效和政府失灵，笔者提出构建社会公共工程会计。对一定范围的社会公共工程资源的配置情况，以会计信息资源方式由特定会计主体生产并传达给该公共资源的利益相关者，或政府以及某些私人组织或广大公民等，目的是引起社会广泛关注或提供决策信息等。因此，社会公共工程的投资主体决定社会公共工程的会计主体，同时社会公共工程的会计主体反作用于社会公共工程的投资主体。而政府作为社会公共工程主要资源的提供者和维护者，从某种程度讲，政府主导社会公共工程，其会计主体理应由政府构建，当然，为了反映政府治理的“形象工程、民心工程、希望工程”等一系列的社会公共工程会计信息，也制约着政府行为。如果社会公共工程主要资源提供者多元化、间接化，其会计主体可以依托民间组织来构建，或政府依法委派产生，或由投资主体民主集中形成，等等。

　　借鉴公司财务治理理论观点：公司治理的核心是财务治理，而财务治理的核心是财权配置。上市公司中治理信息披露规范的要求，也需要财务治理独立发展，以加强财务治理信息的特殊披露(衣龙新，2005)。加强财务治理信息披露，将更具有现实意义，将更加直观、明了、有效地反映公司治理效率。因此，为满足利益相关者对公司财务治理信息的需求，必然需要会计主体来生产会计信息，它是反映公司财权配置状况，揭示公司治理效率的监督者，是公司治理的必然产物和组成部分。而对于社会公共工程来说，依据的是20世纪90年代兴起的治理(Governance)与善治(Good governance)理论，即治理是各种公共的或私人的以及机构管理共同事务的诸多方式的总和，它主要通过合作、协商、伙伴关系、确立认同的和共同的目标等方式实施对公共事务管理，其实质是建立在市场原则、公共利益和认同之上的合作，其管理机制主要不依据政府的权威，而依靠合作网路的权威(吴强等，2007)。其会计主体生产会计信息理应是满足其利益相关者以及社会公众的信息需求，但其会计主体首先必须确定它加工、处理会计对象的期间和范围。以社会公共工程资金投入至退出的时间节点作为确定社会公共工程会计主体生产会计信息的时间界限，以社会公共工程受益范围作为会计主体生产会计信息的空间界限，而当社会公共工程的目标已经实现(或无法完成既定目标)，则社会公共工程投入资金退出社会公共工程领域。

　　根据社会公共工程资金来源的性质，将其划分为财政资金支持的社会公共工程以及财政和财务(也可能来源于非营利组织或个人)的混合资金支持的社会公共工程。对于社会工程会计主体来说，它更多地采用定性即非货币定量的指标体系来提供会计信息，因为这里货币资金的投入更多产出的是社会效益。对于社会效益，只能依据市场原则、公共利益和认同之上的合作目标，通过建立信息库，从多维角度予以反映。

　　依据会计目标的逻辑起点理论，对于财务会计来说，无论是受托责任观，还是决策有用观，都充斥着整个资本运营过程中投入与产出紧密的因果关系，往往能够“立竿见影”。所以，其会计主体的主要职能是反映(核算)和控制(监督)。而对于社会公共工程会计来说，由于资金投入与产出的因果关系，反映较为间接，决策是否有用，往往难以一时确定。一方面是因为衡量产出的指标绝大多数表现为非经济性，与投入资金等经济指标难以配比；另一方面是社会公共工程投资时间长，而产出时间更长，造成投入与产出的因果关系不紧密、不直接。其决策面临的并非仅仅是资金的使用或耗费问题，对于决策之前的预测及项目实施效果的评估尤为重要。这样社会公共工程会计主体的主要职能不仅包括反映和监督，而且包含预测和评价。由于多数社会公共工程投资主体的缺失或虚位，对于资金使用者的监督和管理趋于弱化，因此，作为产权主体的管家角色就自然落到其会计主体承担，社会公共工程会计主体理应做到反映客观、监督到位、报告准确。对于制约会计主体的会计目标受托责任观和决策有用观来说，在社会公共工程会计中，不存在“伯仲”之分。当然会计目标既是会计主体制约因素，同时也是会计主体产生的动因。

　　因此，对社会公共工程会计主体产生动因的分析，回答了其会计主体存在是必然的，但它存在的范围如何呢？需要进一步探讨。

　　三、社会公共工程会计主体依存范围

　　对于社会公共工程会计主体本身来说，它不同于有关社会公共工程项目，因为项目的管理不存在持续性，它不符合作为会计意义上的持续经营假设。对于财务会计或事业单位会计来说，它们的经济实体是经过一定法律、法定程序界定的组织存在。因此，对于它们的会计主体的范围很自然且容易被确定，也就是与该组织发生一系列经济交往、经济交易以及相关事项的，而社会公共工程的实体，往往出于一种自发式形成，或政府授权式的单位组织，或虚拟形式等。其最主要的原因是社会公共工程的产权属性是公共产品或准公共产品，其社会公共工程产权主体多元化、间接化等，造成社会公共工程的“实体不实”。因此，很难确认属于社会公共工程会计的交易或事项，其会计主体的范围界限比较模糊，不利于会计确认与计量。笔者认为，无论是哪种类型的会计，只要抓住会计对象的本质：资金运动以及资金性质，就可以界定形形色色的会计交易或事项。对于社会公共工程会计来说，当然发生相关交易或事项其终极目的是实现公共价值最大化，社会公共工程资源配置最优。当社会公共工程的经济实体发生交易时，资金性质会发生变化，由公共性变成私人性，由一种公共性变成另一种公共性，就可以确认为社会公共工程会计的交易边界；当社会公共工程的经济实体发生投资时，不同性质资金变成相同公共性质资金或等同资金，就可以确认为社会公共工程会计的投资边界；当社会公共工程的经济实体发生事项时，资金性质发生变化，由公共性变成私人性或由私人性变成公共性，就可以确认为社会公共工程会计的事项边界。当然，在实际中，社会公共工程会计必须围绕着社会公共工程的价值目标来确定其会计主体的业务范围。另外，社会公共工程的资金属于消耗性的资金，并且社会公共工程具有固定性，其收益范围具有局限性，可根据局部区域经济学理论，以地理范围或空间来界定社会公共工程会计主体范围，它具有可操作性、可辨认性，以及围绕或实现其经济主体的目标。

　　科斯认为当资源的导向依赖于企业家时，由一些关系系统构成的企业就开始出现了。同样，当资源的导向依赖于公共组织或某一特定公共领域时，由一些关系系统构成的社会公共工程的经济实体也就开始出现了。通过价格机制“组织”生产的最明显的成本就是所有发现相对价格的成本(N. Kaldor，1934)，也就是说，社会公共工程的存在就是更有利于市场资源的配置，可以通过价格(产权)交易或事项来确定其会计主体的确认、计量及报告的范围。

　　以上，笔者通过对社会公共工程会计特殊性分析，提出其概念；依据社会公共工程会计产生的动因，阐述其会计主体存在的必然性；最后依据资金运动及其本质界定其可操作范围，为社会公共工程会计主体的构建与理论探索提供了理论内核。当然，文中某些观点和概念由于是初次提出，尚不十分成熟，希望能够“抛砖引玉” ，在以后研究中继续深化。

　　笔者的研究希望有助于唤醒和培育人们的社会公共工程会计主体意识，强化社会公共责任，推动社会公共事业科学决策、科学控制进而科学发展。●

　　【参考文献】

　　[1] 陈先达.马克思主义哲学原理[M].中国人民大学出版社，2003.

　　[2] 衣龙新.公司财务治理理论[M].清华大学出版社，2005.

　　[3] 吴强，陈志楣.公共支出管理[M].机械工业出版社，2007.

　　[4] 盛明泉.社会工程财务理论与实务[M].经济科学出版社，2005.

　　[5] 葛家澍，刘峰.会计原理[M].中国财政经济出版社，1999.

　　[6] 盛明泉，丁胜红.社会公共工程会计模式架构研究[J].当代财经，2008(7).

　　[7] N. Kaldor，“A Classificatory Note of the Determinateness of Equilibrium”， Review of Economic Studies，Feberuary，1934.

　　盛明泉院长简介

　　盛明泉，1964年1月出生，男，汉族，安徽省淮南市人，中共党员，现为安徽财经大学会计学院院长，教授，会计学博士，硕士生导师，中国会计学会理事，安徽省注册会计师协会常务理事(学术咨询委员)，安徽财经大学会计学方向学术带头人之一。主要研究方向：会计理论与方法、工程财务。

　　盛明泉教授1985年7月毕业于合肥工业大学获工学学士学位；1995年1月毕业于安徽财经大学(原安徽财贸学院)会计学专业获经济学硕士学位；2000年通过考试取得中国注册资产评估师执业资格；2001年通过考试取得中国注册会计师资格；2001年任涉外会计教研室主任；2001年被授予会计学硕士点硕士生导师资格；2002年8月当选中国中青年财务成本研究会第五届理事会理事；2003年8月被评聘为教授；2001年在天津财经大学攻读会计学博士学位，2004年7月毕业并获管理学博士学位；2005年1月获得MBA优秀教师称号；2004年10月任安徽财经大学科研处副处长；2006年7月任安徽财经大学教学督导与评估中心副主任(主持工作)，同时兼校本科教学评建领导小组办公室主任；2007年4月任安徽财经大学会计学院副院长(主持工作)，2007年12月任安徽财经大学会计学院院长。曾在《经济研究》、《会计研究》、《财贸经济》、《改革》等刊物发表论文30余篇，2005年出版专著《社会工程财务理论与实务》(于2008年获安徽省社会科学文学艺术三等奖)；主持或参与完成省部级及以上课题6项。