摘要：企业会计政策的选择贯穿于企业从会计确认到计量、记录、报告诸环节构成的整个会计过程。企业选择不同的会计政策会产生不同的会计信息，将导致企业利害关系集团不同的利益分配结果和投资决策行为，进而影响社会资源的配置效率和结果。所以企业各相关利益集团都很重视和关注会计政策的制定和选择问题。

　　关键词：会计政策；选择；理论基础

　　0 引言

　　企业会计政策是连接会计理论与会计实务的桥梁和纽带，它既受会计理论的指导和影响，又直接规范和制约企业会计实务，并对企业会计报表和资本市场产生广泛而深刻的影响。会计政策选择也称会计选择，是指在既定的可选择域内(一般由各国的会计准则、相关经济法规等组成的会计规范体系所限定)，根据特定主体的经营管理目标，对可供选择的会计原则、方法、程序进行定性、定量的比较分析，从而拟定会计政策的过程。会计过程其实就是会计政策的选择过程，从这个意义上讲，企业会计政策在形式上表现为企业会计过程的一种技术规范，但其本质上却是经济和政治利益的博弈和制度安排。因此会计过程的最终产品——会计信息多半是主观判断的产物，是各个利害关系集团如股东、债权人、政府、企业管理当局等各方利益博弈均衡的结果。

　　1 企业会计政策选择的本质

　　企业会计政策选择，即指企业利害集团(包括股东、债权人、注册会计师和企业管理当局等)选择会计目标和会计准则的行为。会计准则的制订过程实质上是会计报告的编制者与会计报告相关利益集团合作博弈达到均衡的过程，已出台的会计准则大都是各方利益均衡与妥协的产物。财务会计的目标在于向外部会计信息使用者提供决策有用的信息，但在现有的以会计准则为企业会计政策规范主体的模式下，对某一经济事项的会计处理往往有多种备选的会计处理方法，为企业进行会计政策选择留下了较大的空间。企业会计政策的选择贯穿于企业从会计确认到计量、记录、报告诸环节构成的整个会计过程，会计的过程其实就是会计政策选择的过程，从这个意义上讲，会计其实是一门貌似精确但事实上并不精确的科学，会计理论和实务中的许多问题并没有一条放之四海而皆准的取会标准，因此会计过程的最终产品——会计信息多半是主观判断的产物，是各个利害关系集团如股东、债权人、政府、企业管理当局等各方利益博弈均衡的结果。

　　2 会计政策选择的理论基础

　　企业的契约签订以后，企业利益相关者就要对契约进行监督。在以会计收益作为企业经理报酬奖励方案基础的激励机制中，企业管理当局的会计政策选择对委托代理关系有重大影响。

　　2.1 报酬契约报酬契约对企业会计政策选择的影响主要体现为：

　　①⑤若实际利润高于目标利润的上限，经理人员有递延报告盈利的动机以谋求总报酬的最大化；

　　②若实际利润处于目标利润的弹性区间，经理人员会使报告盈利达到上限，以即时获得好处；

　　③若实际利润低于目标利润的下限，经理人员则可能有“巨额冲销”的动机；

　　④如果管理者的报酬契约中包括了认股权，那么管理当局则选择能平滑收益的会计方法，以保持其股票价格的稳定增长。企业管理当局对会计政策的选择是以维护个人收益最大化为企业立场。

　　2.2 债务契约债务契约对企业会计政策选择的影响主要体现为：

　　①假定其他条件保持不变，企业的负债权益率越高，企业的经理人员便越有可能选择将报告收益从未来期间移到当期的会计政策，如利息费用的处理、研究和开发费用的处理、折旧的计提等会计政策都可帮助企业达到调节收益的目的；

　　②如果在某种会计方法下将发生违约行为，管理当局一般会变更会计政策，以避免这种违约行为的发生；

　　③企业越是与特定的、基于会计数据的限制性契约条款联系紧密，企业经理人员便越有可能采用可增加当期收益的程序。

　　2.3 政治成本政治活动对企业会计政策选择的影响主要体现为：

　　①税收。税收会增加企业的成本，减少其现金流量。因此，公司管理人员总是希望通过各种努力降低现实和潜在的税负，包括对现行会计方法的选择和可能出台准则的游说。

　　②收费管制。政府机构依据有关会计数据对某些企业的产品价格和收费标准加以限制，受限制的企业一般会游说管理机构和准则制定机构，以便制定出最有利于公司的会计准则。

　　③不对称损失函数。在现实经济活动中，人们对损失、失败的敏感度总是高于成功和收益。因此，政治活动之一就是限制一切造成损失的可能性。具体地说，大公司的失败或破产会产生一种潜在的政治危机，从而把公众的注意力引向某一政治机构。因此，政府机构宁可消除高估资产的潜在根源，也不愿消除低估资产的可能。

　　④潜在危机的影响。政治家们总是为各种危机寻找“替罪羊”，企业会计信息中的报告盈利往往会引起政治家和管制人员的注意。

　　3 据以上研究得到的结论与启示：

　　第一，企业会计政策属于企业会计过程中的一个特定范畴，会计政策选择是企业利益相关者选择会计目标和会计准则的行为，企业会计政策选择主要指企业管理当局选择会计政策的行为。从会计政策及企业会计政策选择的定义可以看出，会计政策在形式上表现为会计过程的一种技术规范，但在本质上它是一种经济、政治利益的博弈规则和契约安排，它对企业各利益相关者的利益分配关系会产生一定的影响。

　　第二，契约理论揭示了企业的本质特征与会计政策的契约特性，会计政策的契约条款以及会计数据的契约特性决定了会计政策在企业各种契约关系中的重要地位。不完全契约是现实经济生活中契约的常态，在企业两权分离的情况下，当契约不完全时，契约没有规定的那部分权利，即剩余控制权归资产的所有者是最有效率的，这一论断奠定了企业会计政策选择权的理论基础。

　　第三，从企业会计政策选择的目标看，效率型的会计政策选择可增进企业各利益相关者的利益，机会主义型的会计政策选择可能只有利于企业管理当局等个别利益相关者，与企业财务目标和会计目标相背离。在一个较长的时期内(如企业的存续期间或一个投资周期)，会计政策选择并没有改变企业真实的现金流量状况，它只会影Ⅱ向到会计数据(如利润)在不同会计期间的反映和分布；换言之，会计政策选择影响的只是各会计期间的会计报告数据，而不会改变企业存续期间的真实财务状况和经营成果。

　　第四，在我国现实经济生活中，为减少会计政策选择中的机会主义行为，会计准则规范制订者在制订会计准则时应充分考虑会计政策的经济后果与会计政策选择的利弊，在兼顾统一性和灵活性的前提下，尽可能缩小同一会计政策的可选择范围。在我国资本市场上，以净资产收益率作为对上市公司的管制依据容易诱发包括机会主义型会计政策选择在内的利润操纵行为，并可能导致严重的会计信息失真。所以，市场监管部门应改革资本市场管制措施，采用多重会计与非会计指标体系对上市公司进行管制，以遏制上市公司利用会计政策选择操纵利润、逃避市场管制的行为。

　　第五，在某种意义上讲，一部人类会计发展史其实就是一部会计选择的历史。会计数据的功能和会计政策选择的实质决定了会计政策选择必将伴随人类经济社会的发展而存在，各市场主体为实现自身利益最大化的博弈也将继续下去。会计是事关社会经济发展的大计，会计政策又是会计发挥其功能作用的重要实现形式，因此无论是在宏观还是在微观层面上，都应当引起我们对会计政策选择问题的足够重视。

　　总之，由于契约理论在会计政策选择中的作用和会计政策本身的局限性，为企业进行会计政策选择提供了广阔的空间。我们所能做到的，就是通过契约的规范和完善以及加强监管，把企业会计政策的选择控制在企业各利益相关者可接受的范围内。