论会计目标之纠正_正保会计网校

论会计目标之纠正

2009-09-30 15:26　来源：黄申

　　[摘要]会计目标是现行财务会计理论研究之起点，因此对会计目标的调整就是会计研究思路的修正。在归纳会计目标发展的基础上，并通过对目标与功能概念的辨析，认为如今的会计目标实际上是对会计信息功能概念的错位。进而，通过对实现会计信息功能的分析，提出了切合实际的会计目标——反映主体真实的财务状况，并认为现行会计理论实际上是建立在该目标基础上的。

　　[关键词]会计目标；会计功能；纠正

　　20世纪美国会计理论研究开始采用的是以会计假设（accounting postulates）为起点的研究模式，但因缺乏严密的内在逻辑而被扬弃。[1]故自20世纪70年代起会计理论研究开始了以会计目标（objective of accounting）为起点的范式（paradigm）革命，并认为会计目标在于提供决策有用的财务信息。我国会计研究的起点虽然不同：首先采取的是会计本质（essence of accounting）起点论，但也很快转向了目标起点论。会计目标虽实现了与国际会计的接轨，但该目标实际上是需求的目标，会计报表编制人是难以达到的。

　　一、会计目标之统一

　　我国学者认为，“第一个将会计目标作为独立范畴加以研究的是美国著名会计学家斯朵伯斯（Staubus），1953年在其博士论文中有如下结论：公开公司财务报表应重视的是包括债权人在内的短期和长期投资人的信息需求，他指出，如果同意将提供对投资人决策有用的信息视为会计首要目的的话，接着应完成的任务是确定为满足这种目的所需的信息种类，及提供这些信息的可能性。”[2]因为，“没有目标的系统，特别是不明确自己的目标的人造系统是不可想象的。”[3]故在美国会计学会（AAA）1966年提出“财务会计是一个信息系统”①的观点[4]之后，理论界就开始重视会计目标的研究；在《基本会计理论说明书》（ASOBAT），AAA所列举的会计目标有：（1）对有限资源的利用作出决策，包括辨别重要决策领域并确定目标与方向；（2）有效地管理和控制一个组织内的人力资源和物质资源；（3）记录（保存）与报告资源的受托责任；（4）有利于履行社会职能和社会控制。随后，美国会计原则委员会（APB）在1970年的《企业财务报表的基本概念和会计原则》第4号（APB Statement 4）报告中又再论会计目标，并提出其基本目标是向使用者提供助其经济决策的数量化信息，同时，该目标也包括评估管理当局执行经管责任和其他管理责任。[5]

　　不过，在以目标为起点进行理论则始于美国财务会计准则委员会（FASB）1978年《财务会计概念公告》（SFAC）第1辑——“企业财务报告的目标”的颁布。该报告认为财务报告目标有：[6]（1）提供对现在和可能的投资者、债权人和其他使用者作出合理的投资、信贷和类似决策有用的信息；（2）应该有助于现在的和可能的投资者、债权人和其他使用者评估来自股利或利息以及来自销售、偿付、到期债券或贷款等收入和预期现金收入的金额、时间分布和不确定性的信息；（3）提供关于企业经济资源的要求权，以及使资源和对这些资源的要求权发生变动的交易、事项和情况的影响；（4）提供关于企业如何获得并花费现金的信息；关于企业的举债和偿还账款的信息；关于资本交易的信息；关于可能影响企业的变现能力或偿债能力的信息；（5）提供关于管理当局在使用业主委托给的经济资源时是怎样履行责任的信息；（6）提供对企业经理和董事们在按照业主利益进行决策是有用的信息。

　　随着美国观点的传播，其他研究机构也推出自己的观点。其中，国际会计准则理事会（IASB）在其前身于1989年公布的“编报财务报表的框架”中提出“财务报表的目标，是提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于主体财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。”“财务报表还反映管理层对交托给它的资源的经管成果或受托责任。使用者之所以评估管理层的受托责任或经管责任，是为了能够作出经济决策。”[7]英国会计准则委员会（ASB）在1999年公布的“财务会计原则公告”提出“财务报表的目标是提供主体在财务状况和经营成果方面的信息，以供广泛的投资者用于评估主体的经管责任和经济决策”。[8]经过多次修订，我国2006年的《企业会计准则——基本准则》也认为“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。[9]

　　上述各研究机构观点基本相同：会计报表是向信息使用者提供主体财务状况、经营成果和现金流动的信息；会计信息使用者通常利用这些信息，以便评价受托责任或进行投资决策，实际上认可财务报表目标的决策有用观、受托责任观的并存。虽然两种观点对于具体会计目标的看法有所不同，不过，因为评价受托责任之“目的在于作出是否继续维持和终止委托受托关系的决策”，实质上也是一种决策，故受托责任观和决策有用观并不排斥，[3]会计目标可以统一为“提供用于决策的会计信息”。

　　二、会计目标之错位

　　如今的会计目标为受托责任之评估或投资方案之决策：会计报表使用者可能将会计信息用于受托人责任的评估——根据实际结果与事前所约定标准进行对比，从而决定该委托的维持或解除；也可以进行投资评估——由投资人根据特定目的对会计信息进行分析、再加工，然后输入到特定的决策模型中，从而决定进入、维持、退出该投资领域。但是，因不同使用者有不同的目标，而不同目标需要不同的信息；单一的、通用的、格式化的会计报表根本无法满足基于不同目标会计信息使用者对于会计信息不同且具体的需求。因此，可以认为现行的财务会计报表无法让众多的会计信息使用者都实现自己的目标。

　　不过，从“决策有用观”的“有用”二字中，使我们感觉到FASB所界定的不是会计目标而是会计信息在经济生活中的作用，是会计信息功能的现实表现。按语义学解释，功用则是指“事物或方法所发挥的有利的作用”或“效果”；通常该功用在实践中被称为“作用”，在理论上被称为“功能”或“职能”。而目标是指“想要到达的境地或标准”，[10]通常，“境地”是与一个行为或组织的“目的”相关，而标准则与产品“质量”相联系。对于会计工作而言，其工作成果表现为一套会计报表或以会计报表为核心的会计报告，②这些承载会计信息的会计报表就是会计人员的工作“产品”，则会计（报表）目标实际上就是其“质量标准”。这里我们可以用物质产品的生产为例进行对比分析。对于产品生产而言，生产人员的工作目标是制造出合格的产品，而消费者的目标是通过使用产品来满足其具体的需求，该满足来自于对符合质量标准的产品的使用，而不是该产品不必使用而自动产生的。因此，基于用户需求而对产品提出的要求应当属于产品之功能，既不是产品生产之目标又不是产品的质量标准。将这样的关系移植到会计产品方面，现行决策有用观下的、基于会计报表使用者需求所提出的会计目标实际上是会计报表本应当具有的功能、是会计信息实际使用后作用的体现，而不是会计人员的工作目标——编制报表时的目标。实际上，会计工作或者会计报表的目标应当是会计报表的质量标准，因为只要提供了符合质量要求的会计信息，那么会计信息使用者就能够通过自己的合理使用而实现自己的决策目标，实现会计报表之功效。

　　至此，我们应当发现：现行的会计目标实际上是会计功能（functions of accounting）的错位，错误地将会计功能作为会计目标来界定的。究其原因，在于从使用者（消费者、用户）的立场、而不是会计报表编制者的视角来看待、界定会计产品的目标了。

　　之所以会产生这样的错位，其根本原因在于对美国经验的缺乏批判的全面借鉴。美国如今关于会计报表目标的表述看起来是FASB的《财务会计概念公告》第1辑，但我们应当知道该公告是建立在1973年10月由罗伯特·特鲁布罗德委员会（Robert Trueblood committee）所提出的《财务报表的目标》（objectives of financial statements）的基础上，该报告是在对用户调查后所撰写，是基于会计信息使用者的需求而建立的会计目标。该报告将会计信息使用者与会计报表编制人的目标混为一谈，从而导致会计功能与会计目标的错位了。即使美国注册会计师协会（AICPA）在1994年的再次研究，也没有改变该所用模式。[11]

　　三、会计目标之纠正

　　基于用户视角来进行会计研究的思路是正确而且必要的，故对于会计目标的重新确立也应当以市场需求分析为契机；否则，即使产品的理论设计再好，一旦不能够被市场所接受，就失去了实际意义。产品的实际价值来自于用户的积极、肯定的评价，而积极评价的基础是“质量合格”，其实，这正是FASB在《财务会计概念公告》的会计理论研究思路。从公告的标题上看，其通过对“会计目标”（第1辑）的界定来构建“会计信息质量特征”（第2辑）。但因《财务会计概念公告》第1辑的实质是“会计功能”，故FASB实际的逻辑关系是：从“会计功能”（基于用户、市场的要求）直接过度到了“质量特征”，因为功能与目标的错位，导致缺乏了“质量标准”（会计目标）的中间环节。因此，正确的技术路线应当是：通过客户需求界定会计信息功能，随后确定对会计目标即会计信息的质量标准，最后再通过质量标准来构建具体的质量特征体系。而对于FASB的研究思路，学者也有不同的解释，认为“会计目标有一般目标和具体目标之分，前者指我们通常所说的会计目标，后者指我们通常所说的会计信息质量特征”。[12]我们认为，这实际上是对功能决定目标的另一种表述。

　　在修正会计目标时，有必要对更早提出的“受托责任观”与现行的“决策有用观”进行分析。虽然受托责任观与决策有用观可以统一为决策有用，但是两者在会计报表目标方面还是存在着一些不同的认识：“按照受托责任观，财务报表的目标是反映受托者对受托责任的履行情况，至于委托者如何利用财务报表，则是他们自己的事情。决策有用观认为，财务报表信息的使用者是需要利用财务报表所反映的信息作出投资等决策，因此，财务会计应尽可能地提供对其决策有用的信息。这里，二者的差别就在于是否将影响或迎合信息使用者的决策纳入到财务会计中来。受托责任观不考虑委托者如何理解、利用这些信息，去制订什么决策；决策有用学派在选择所提供的信息时，考虑了信息使用者可能的决策。”[13]具体而言，两者间细微差别主要在于外部环境重大变化时的责任评估。因为，对受托责任的评估时，会计信息使用人（委托人）更希望看到受托人的实际努力，而不是受托人主观努力与环境变化综合作用的结果。对于外部环境的、非受托人主观努力的影响，会计中反映为利得与损失（gains and losses）。虽然两者都会导致委托人权益的变化，但却不是受托人主动作为的结果。那么，如何能够让一套会计报表中的会计信息，既能够满足准确反映受托人实际经营成果，又可以让外部投资人用于各种决策呢？

　　为此，会计理论界对会计信息提出数量不等的质量要求，起具体构成虽多但可归结为两种主要观点：以美国为代表的可靠相关观（reliability-relevance view）、以英国为代表的真实公允观（truthfulness-faire view）。虽然英国会计理论研究机构从未对真实公允的概念进行具体解释，但其实质涵义与美国的可靠相关的观点十分接近。③目前主流的美国观点强调相关而不在意导致该结果的具体原因；而受托责任观则试图反映出同样结果背后不同的原因，从而更加准确地评价受托人的真正的经营业绩。那么，如何能够让会计信息同时满足两种观点的共同需求，反映出受托人主观努力与环境变化对于委托权益变化的具体贡献呢？我们认为，真实反映是唯一有效的对策。

　　一方面，是因为“反映真实是会计之基本职能”；[14]另一方面，只有真实才能够同时满足不同目的所需求不同的会计信息。通常，在探讨会计信息真实性时往往离不开可靠性，两概念在使用时常常不被区分；但既然是不同的两个术语，其间必然存在着一些差异。因此有必要对可靠（reliability）与真实（truthfulness）进行简单辨析。我们认为，两者之间存在包含的关系，即可靠性是特定情况下的真实性。就会计信息而言，真实包括三重涵义：其一，起点真实。即对于生成会计信息的原始资料而言的真实，这也是会计的“客观性原则”，会计信息不能凭空产生，而应当依据真实的原始资料，通过一定的会计处理办法而产生。其二，过程真实。这是对于会计处理程序而言，这也是面前会计理论界关于会计真实的观点。其三，结果的真实。这是对于会计报表信息而言，也是会计界以外人事的、会计信息用户的看法。法学界学者对此分析到：“会计界的‘真实性’与法律界的‘虚假性’之间的矛盾, 即过程的真实性与结果的虚假性之间的矛盾”。[15]我们认为，虽然三层真实都是存在的，但从用户立场看会计真实应当是第三层次，第二层次的真实实质上是可靠性。可靠是会计信息数据结果的不存在差错，即指依据真实的原始信息、公布的具体的会计处理办法，会计信息中数据的计算是无误的，结果是可靠的。因为，真实是指会计信息所反映的会计主体的财务状况应当与其实际状况相一致。因此，会计处理过程是可靠的无法表明其结果的真实性。会计真实应当是第三层次，而且也是可以实现的。虽然在会计报表编制完成时，因缺乏客观事实的评价主体财务状况，能够描述会计报表质量的仅仅是“可靠”二字；但随着时间的推移，后续事实对会计报表信息的证实后，该可靠性就等同于真实性。而会计信息的用户所需要的正是具备这种特征的会计信息。

　　对投资决策观而言，“一般都假定财务报表是为一群带有多种目标的未知使用者编制的。于是，财务陈报的目标就被假定为企业或实体以外的许多人或将关于各种经济业务和资财的信息提供给制定经济决策所需要的组织。”[16]面对众多的投资决策，带有主观偏向的信息将会导致决策失误。因此，用于投资目的的会计信息应当是不偏不倚的，是公允的。不过，公允的会计信息不见得能够满足众多会计信息使用者的需求，因为特定的投资是与特定的投资决策模型相联系的，而特定投资模型所需要的会计信息也是特定的。

　　现行的会计信息产生过程中，会面临许多的“职业判断”，面临不同会计处理方法的选择，而在这些判断之后所产生的会计信息仅能够满足一类投资人的需求，而对于其他类型的投资人，通用的会计信息无法满足其投资决策的需求。如何解决其中的问题呢？任何确定其产品的质量呢？答案依然是真实。只不过要增加“方法公开”作为补充。因为，如果将获得会计信息数据的处理办法进行公开——实质上是将第二层次的真实性对外提供，从而获得第三层次上的真实性——那么会计信息使用者就能通过对会计报表的重新表述来获得基于自己特定需求的新信息。④

　　至此，从会计信息功能来提出会计信息之目标的研究可以获得统一的结论，那就是会计工作、会计信息的目标就是反映真实，反映会计主体真实的财务状况。⑤因为，真实的会计信息才能够揭示出受托人责任履行的结果，才能够提供满足各种投资需要的会计信息，才能够满足用户的使用需求，实现其决策之目的。

　　四、结语

　　实际上，FASB的《财务会计概念公告》正是一个以反映真实为目标的理论文件：首先，确定“真实反映主体财务状况”的会计目标（第1辑）；其次，确定实现目标的质量标准（第2辑）；再次，界定该标准的要素分类（第3辑）；第四，制定要素信息成为报表项目的标准（第5辑）；最后，提出价值的计量标准（第7辑）。实际上，后4辑的作用在于确定了会计目标的具体标准，都是围绕着“反映真实”这样会计目标而存在。实际上IASB多次提及这样的观点，只不过没有直接明确而已。在探讨商誉处理方法时，IASB也多次提及“真实反映”，[7]就是对“反映真实”目标的另外一种阐释，因为真实是会计信息有用之前提，是其生命力之来源。

　　[参考文献]

　　[1]周守华，肖正再．权益均衡论：关于财务会计目标的思考[J]．会计研究．2005,（10）：7．

　　[2]阎德玉．会计理论比较与评析[M]．武汉：湖北科学技术出版社，2002： 74-75．

　　[3]葛家澍，林志军．现代西方会计理论[M]．厦门：厦门大学出版社，2001： 76、82、75.

　　[4]AAA．A Statement of Basic Accounting Theory[R]．1966,P. 64.

　　[5]APB Statement No.4, Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Statement of Business Enterprises [R]．Oct 1970, P. 73.

　　[6]FASB: Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises[R]．1978, par. 32-54.

　　[7]国际会计准则理事会．国际财务报告准则·2004[S]．北京：中国财政经济出版社，2005：39、304-308.

　　[8]The Accounting Standards Board．An Introduction to the Statement of Principles for Financial Reporting [R]．1999, par. 3.

　　[9]中华人民共和国财政部．企业会计准则2006[S]．北京：经济科学出版社，2006：1.

　　[10]中国社会科学院语言研究所词典编辑室．现代汉语词典 [Z]．北京：商务印书馆，2005：475、1750、971.

　　[11]AICPA: Improving Business Reporting--A Customer Focus [R]． 1994, p.52.