[摘要]本文通过对不同社会发展时期人们对企业资源要素的渐进性认识的分析，论述了任何一个企业都是“资本、劳动、环境”三种要素结合的产物，任一资源要素都有不同的产权特征。和谐会计的目标是：建立起体现该三者的要素成本和要素收益相配比的会计基本结构，从而建立起与资源要素的产权特征相一致、相吻合的财务分配机制，并建立起保证这一机制实现的经济制度，以使“经济—社会—环境”全面、和谐发展

　　[关键词]资源要素；产权特征；和谐会计；基本结构

　　一、反映会计基本结构的会计等式

　　和谐社会建设的目标是：人类社会的和谐发展、人类社会与人类生存自然环境的和谐共生。对生命个体和社会总体的生存发展来说，都是建立在对一定产权属性的资源的消耗、补偿和增值过程中的，而会计的基本结构既反映了资源的产权特征，也反映了对资源消耗的补偿和增值过程，它集中体现为六大会计要素及其构成的两个相互影响、相互作用的基本会计等式上。

　　等式一：资产=负债+所有者权益，它反映了人们对企业资源及其产权关系的认识，可以抽象为“资产=权益”，这一会计恒等式揭示了资源提供者作为权益拥有者要求得到产权报酬的深刻内涵，可以简称为权益状况等式；等式二：利润=收入—费用，它反映了对资源消耗的补偿及对财富增值的追求，揭示出在资源要素运作中取得的收入必须要全部补偿要素消耗的成本后，再生产才能持续，社会才能和谐发展，可以简称为经营状况等式。两个等式结合的会计循环，即资源运作带来的收入抵减相应的成本费用后，又再次改变了企业的资源及产权归属状况，而企业的资源及产权状况又会影响企业下一步的生产经营状况。如此循环往复，既反映资源的消耗、补偿和增值过程，又反映产权报酬的分配原则与程序，还揭示产权变动的过程和变动原因。

　　二、对企业资源要素的渐进性认识与权益状况等式的变革

　　随着社会的发展以及人们对企业资源要素的认识越来越深刻，反映会计基本结构的权益状况等式逐步扩张、逐步发展、逐步变革，但其扩张和发展不仅没能跳出“资源提供者作为权益拥有者，要求得到产权报酬”的这一内涵，反而强化了这一内涵，请看以下三个不同的会计恒等式：

　　A资产=债权人权益+投资者权益

　　B物力资产+人力资产=债权人权益+投资者权益+人力资源权益

　　C物力资产+人力资产+环境资产(资源)=债权人权益+投资者权益+人力资源权益+社会权益

　　以上三个等式，表现了人们对资源要素及其产权特征的渐进性认识：等式A表现了物的所有权占统治地位时代人们对企业资源投入要素及投资者权益的认识：1企业资产全部表现为物资资产。2该资产是由投资者和债权人投入的。3债权人得到固定求索权、投资者得到剩余求索权。4资本雇佣劳动，经营者和职工得到劳动力报酬、不能享有剩余分配权。

　　等式B将人力资源及其提供者纳入了产权确认的范围：1 企业资产不仅是物资资产还包括人力资产。2 资产产权确认不仅有投资者和债权人，也包括了劳动者。3 债权人取得固定求索权、劳动者取得比例求索权，投资者取得剩余求索权。4 资本与劳动相结合得到企业盈余分享。这样，等式B由于将人力资源及其提供者作为产权主体加以确认并纳入企业利润分享，理论上缓解了“资本雇佣劳动”的尖锐社会矛盾，为社会的和谐发展提供了支持，但这一等式仍然不承认环境资源的社会产权及其要求消耗补偿的客观规律，造成经济越发展对环境的破坏越大。

　　等式C将企业消耗的环境资源及其提供者纳入了产权确认的范围：1 企业资产不仅是物资资产、人力资产，还包括环境资产。2 产权及其权益确认包括对环境资源社会产权的确认，并要求其消耗应得到起码的补偿。3 资本、劳动、环境都得到与其产权特征相吻合的企业盈余分享。这样，等式C建构了一个“资本、劳动、环境”都兼顾的经济、社会、环境和谐发展的权益状况会计等式。

　　三、资源要素的不同产权特征对激励与约束的不同要求与经营状况等式的变革

　　“收入—费用=利润”是构成会计基本结构的另一重要等式，它反映每一种产权明晰的资源要素的提供者都期望用较小的成本付出得到较大的收益，都期望得到激励而摆脱约束。因为激励不仅能收回资源成本，还将得到额外的收益和好处，因而激励会刺激其加大投入。

　　但如果对某一资源要素只有激励而没有约束，其后果是该要素将剥夺其他要素，严重威胁其他要素提供者的生存，从而造成其他要素的萎缩以至社会效益的严重受损，甚而出现社会动荡，所以激励是以不影响其他要素正常发展为限制条件的，这也正是对该要素的约束条件；反之，如果对某一要素只有严格约束(在成本补偿极限以下)而没有任何激励，则该要素提供者将失去任何投入的积极性而导致该要素萎缩，最终将影响企业效益，影响社会发展，造成社会不和谐，所以激励也是必不可少的。因不同社会发展阶段对资源要素及其产权特征的认识不同，对要素提供者得到激励、进行约束的途径、方式规定不同，各要素相结合产生的作用和后果必然不同，其构建的会计基本结构也必然不同。

　　(一)在等式A的基本结构中

　　在等式A的基本结构中，投资者承担企业终极风险，享有企业剩余利润，并得到企业赢利和发展能力的激励，代表了企业长期利益。如投资者控制企业(如大部分个体私营企业)，则企业遵循“利润=收入—成本”的原则，将债权人本息、人力资源的工薪和国家税收都作为企业成本，并有予以压缩的动机，而追求利润的最大与独享。但当社会坚决维护债权人产权利益和国家税收利益时，则只剩下人力资源工薪与其它成本可以压缩，出现资本压榨劳动现象，人力资源既没有产权激励，又无地位可言，只有投资者对其严格约束，人力资源将没有任何长期激励，造成其逐步萎缩，甚而退出企业。这种现象正在沿海地区出现：很多企业因为对人力资源补偿严重不足，导致招不到工人而停产。

　　在采用现代公司制的“委托—代理”方式中，由于股权的日益分散，董事会的监控弱化，实际控制权落入经营者手中，如规定经营者与职工都拿固定收入，经营者和职工没有任何剩余利润的激励，则经营者会遵循：“人工成本=收入一其他成本一利润”的等式，以各种方式变相加大自身的各种享用等支出，以此弥补既创造利润又不能分享利润；既积累产权又不能占有产权的不平衡心理，并与职工要求扩大工资的利益趋势一致。这样，便形成代理人控制企业的情况，并出现经营者偷懒、挥霍等道德风险。由于还受到股票市价与经理市场及上级主管的约束，其账面利润还不能反映过少(有时还要尽可能的多)，则会计信息中的弄虚作假、非稳键性甚而浮夸现象大肆泛滥，只重视近期利益而忽略企业长期发展。这样一来，投资者的长期利益也不能得到保证。因此。会计基本结构中体现的分配机制由于只有投资者激励而没有人力资源的激励会走向两个极端：如投资者控制企业，则出现资本压榨劳动现象；如经营者控制企业，则形成代理人挟持企业而损害企业长期发展的情况，这都严重影响了社会的和谐发展。

　　(二)在等式B的基本结构中

　　等式B表现了人们在知识经济情况下，对人力资源所起作用及人力资源产权的逐步深化的认识。由于认识到物质资源提供者承担了企业的财务风险，而人力资源提供者创造了企业财富，两者都有权参与企业剩余分配，“资本一劳动”分享制才适应于各自的产权特征，才能建立起既有资本、劳动激励，又有资本、劳动相互约束的财务分配机制，从而形成“利润=收入－(物质消耗成本+资本成本+人力及激励成本)”的经营补偿性会计等式。这时的利润是补偿了“物质消耗成本、资本成本及人力消耗成本”后的增加值，在补偿的过程中体现了以上三种成本的相互约束，而利润按等式B的产权结构进行分配，又体现了对物质资本和人力资本提供者的产权激励。

　　这样，当把人力资源提供者作为企业财富的创造者，除了给予薪金、工资外，还分别给予产权份额激励和税后利润的分配激励后，物质资源投资者和人力资源提供者的利益冲突得到缓和，经营者的道德风险减少，管理职工的积极性增强，职工工作的积极性增强，这就自然形成了一种长短期利益权衡机制，从而一改其过去只追求工薪等近期利益最大化的趋势。但在这一机制下，虽然由于投资者利益与经营者利益的一致性减少了他们问的矛盾对抗风险，却容易发生企业对国家利益和社会利益的忽视，尤其是在国家监督不力、法制不健全或社会对自身产权及产权保护缺乏认识或缺乏有力的保护措施的情况下，会出现企业追求自身利益，不顾国家社会利益的情况。如大规模的偷税漏税，大规模的自然环境污染，最终造成社会生态系统的严重破坏，影响甚至危及整个人类的生存和发展。

　　(三)在等式C的基本结构中

　　等式C“物力资源+人力资源+环境资源=债权人权益+投资者权益+人力资源权益+社会权益”则表现了可持续发展观念下人们对企业资源投入要素的认识。这种情况下的经营状况等式将遵循：“收入一(物质及资本消耗成本+人力消耗成本+环境消耗成本)=利润”的分配等式对资源的消耗加以补偿。从这样构建的会计基本结构可以看出：1企业资源是物质资源、人力资源和环境资源三者的统一，缺一不可。2环境资源要素应该作为一种社会产权加以确认。3三种资源投入要素都有权参与企业分配。4各种要素按各自产权特征参与分配。可以看出，将可持续发展原则贯穿于会计基本结构和相应的财务分配机制中，使物力及资本资源、人力资源、环境资源的消耗都能得到补偿，使社会得到全面、协调发展是人类越来越清楚的认识的结果，也是社会发展理想的目标。

　　四、和谐会计基本结构构建原则

　　(一)要体现企业资源的全部要素

　　从前面的分析可以看出：任何一个企业都是“资本、劳动、环境”三种要素结合的产物，任一资源要素都有不同的产权特征，和谐会计一定要反映以上全部要素的产权特征及各要素激励与约束并存的基本结构，这个基本结构反映了经济现象间、经济变量间的相互联系、相互影响、相互制约、此消彼涨的客观运行规律，并将对经济一社会一环境的和谐发展产生重大影响。在会计基本结构和财务分配机制中应该建立起体现该三者的要素成本和要素收益的财务机制，从而建立起与资源要素的产权特征相一致、相吻合的分配方式，建立起保证这一机制实现的经济制度，以使“经济—社会—环境”全面、协调发展。

　　(二)要体现要素的不同产权特征及其补偿与激励要求

　　要体现要素的不同产权特征及其补偿与激励要求，主要体现为以下三个层次：

　　1凡企业资源要素投入者均有权要求参与企业财务成本补偿性分配。如果不能参与补偿性分配或补偿不足，将造成某项资源要素的萎缩和被破坏，如自然环境资源那样。

　　2各个资源要素投入者按贡献的不同和承担企业风险的不同还分别有激励性分配的要求，贡献越大，承担的风险越大，要求的激励性分配额也越多。如不能满足这一要求，受资本市场、经理市场和生态状态的约束，则出现资源投入者炒企业，或企业炒经营者，或生态恶化危及人类生存的严重后果。

　　3在补偿层次上，各资源要素的提供者首先要求得到资源消耗的补偿——要素成本补偿；其次，要求得到要素资源的利益——要素收益。但产权特征不同，其要素成本和要素收益表现的经济涵义也不同，如债权人要求得到本金及利息；投资者要求资本的保值与增值；智力资源提供者要求薪金(劳动力的报酬)与社会价值(职务、社会影响、股权分配)；而作为社会环境资源要素提供者的国家则要求以税收收入来保证国家职能的实现和国家的发展，保证社会环境资源(社会的文化、科技、法律)的再生并逐步得到改善。而且，随着人们对自然环境资源的稀缺性和日益严重的被破坏后果的越来越清楚的认识，自然资源作为社会共有产权的确认、计量、保护和改善已成为人类可持续发展的重要课题。当企业作为经济个体消耗或破坏了社会共有资源时，不应该让其他社会成员来承当后果(成本外部化)，而应该由该企业自行承担责任。

　　(三)要形成体现全部要素的消耗、补偿与激励机制运行的制度体系

　　和谐会计要求对会计基本结构的再造对相应的市场、制度和法律等条件提出严格的要求：1要有健全的产权制度。2要有过硬的债权人权利保护——按期还本付息的强制机制、企业破产风险及债权人接管企业的风险的存在。3要有对人力资源提供者的成本补偿性机制及分层次的激励性分配机制(包括产权激励和税后利润的分配)的共识。4要有社会对自身产权主体的认识和建立维护该产权的执行机关和相应的法律条款。