提要：本文主要对合并会计报表中多层控股、交叉控股下合并范围的不同确立标准进行分析，并指出应结合“实质控制”或“主要受益方”的标准来确定合并范围，作为合并的标准。

　　一、以控制为基础确定合并财务报表的合并范围

　　《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二章第六条规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。第七条规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是母公司不能控制被投资单位的除外。第八条规定，母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：(一)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；(二)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；(三)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；(四)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。第九条规定，在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证等。

　　可见新准则在确定合并报表范围时，既重视数量标准（半数以上），包括直接拥有、间接拥有、直接加间接拥有；又强调质量标准（实质控制）。无论是量的标准还是质的标准，其实质都是“控制”。但这种双重标准的存在，产生了一个弊端，即在对间接控股和交叉控股的处理上，造成了一种混淆不清的局面，直接影响了可理解性和可操作性。下面通过举例加以说明。

　　 (一)多层控股

　　（二）交叉控股

　　笔者认为，在确定合并会计报表的合并范围时应根据实质重于形式的原则，优先考虑加法原则，即实际拥有一个企业经营、财务决策及获益的权力，无须计算有效的持股比例，就可以直接将子公司纳入母公司的合并范围。对持股比例的计算，由于乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学合理，所以应该采用乘法原则编制合并报表，计算合并数额，即在确定合并范围时应运用加法原则，在编制合并报表确定持股比例时应运用乘法原则。

　　二、母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围

　　判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素：1．母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。2．母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。3．母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。4．母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。

　　新准则及其应用指南的出台，规范了合并报表的合并范围问题，阻断了一些上市公司任意改变合并报表年报编报的合并范围，操纵公司当前或以后年度的合并报表，人为粉饰集团的利润。同时我们还应该做到，有了规范的制度要遵守，这一方面要贯彻制度的学习和运用；另一方面也需要相应的监控措施。